Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 29 июня 2010 г. по делу N А35-2912/2009 Поскольку суд не учел содержащиеся в письмах Министерства финансов РФ разъяснения относительно порядка применения налогоплательщиками специального режима налогообложения в виде ЕНВД, дело о признании недействительным решения Инспекции о доначислении Обществу налогов, пеней и штрафов передано на новое рассмотрение (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 29 июня 2010 г. по делу N А35-2912/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 2 сентября 2011 г. N Ф10-2598/10 по делу N А35-2912/2009

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от Общества - К.М.М. - представителя (дов. от 27.04.2009), С.Т.А. - представителя (дов. от 25.06.2009), от Инспекции - З.О.Е. - вед. спец.-эксп. ю/о (дов. от 10.02.2010), Б.И.Е. - спец. 1 разр. (дов. от 28.06.2010 N 04-27), от третьих лиц - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 11.12.2009 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2010 по делу N А35-2912/2009, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Магазин (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Курску (далее - Инспекция, налоговый орган) от 11.01.2009 N 15-11/1 (с учетом уточнения).

До принятия судом решения Инспекцией заявлено встречное требование о взыскании с Общества налогов, пеней и штрафов в общей сумме 79 431 774,36 руб.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований на предмет спора, были привлечены ООО "ЕВ", индивидуальный предприниматель П.Л.Е. и индивидуальный предприниматель П.Н.В.

Решением Арбитражного суда Курской области от 11.12.2009 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены в полном объеме. В удовлетворении встречного требования Инспекции отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзывов, выслушав объяснения представителей Общества и Инспекции, кассационная инстанция считает, что судебные акты по делу подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

По результатам проверки составлен акт от 07.10.2008 N 15-11/46 и вынесено решение от 11.01.2009 N 15-11/1, согласно которому налогоплательщику, в том числе, предложено уплатить налог на прибыль, НДС, ЕСН, налог на имущество в общей сумме 54 195 648 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в размере 15 951 285,64 руб., а также Общество привлечено к ответственности по п. 1, 2 ст. 119, п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафов в сумме 9 294 571,29 руб. (с учетом положений ст. 112 НК РФ). Кроме того, налогоплательщику предложено уменьшить убыток по налогу на прибыль за 2004 год в размере 745 726 руб.

Не согласившись с ненормативным актом налогового органа в части, налогоплательщик обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Сославшись на положения п. 2 ст. 45 НК РФ, предусматривающего обязательный судебный порядок взыскания сумм, доначисленных в результате изменения налоговым органом юридической квалификации заключенных налогоплательщиком сделок, Инспекция, в свою очередь, обратилась в суд со встречным заявлением.

Основанием для вышеуказанных доначислений послужил вывод Инспекции о неправомерном применении Обществом специальных режимов налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в период действия заключенных налогоплательщиком договоров простого негласного товарищества.

При этом налоговый орган исходил из того, что юридическая форма сделки, исходя из статуса и характера деятельности Общества, основанном на нереальной экономической деятельности, не отражает действительный экономический смысл операций и не обусловлена разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), вследствие чего является фиктивной.

Указанные договоры простого негласного товарищества являются, по мнению налогового органа, мнимыми, изначально формальными и направлены на создание искусственных условий для соответствия участников этих договоров, в том числе налогоплательщика, установленным законодательством критериям для применения упрощенной системы налогообложения (налогоплательщиком учитывалась сумма доходов, уменьшенных на величину расходов) и для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (в соответствии с договорами аренды в пользование передавалось имущество с площадью менее 150 кв. метров).

Выводы суда о правомерном применении Обществом упрощенной системы налогообложения кассационная коллегия считает верными ввиду следующего.

Материалами дела подтверждено, что Общество зарегистрировано в качестве юридического лица 03.11.1992 администрацией Промышленного района г. Курска, а запись в Единый государственный реестр юридических лиц внесена 10.12.2002.

С момента создания общество осуществляло деятельность по сдаче имущества в субаренду, находясь в связи с осуществлением этой деятельности на общей системе налогообложения; а также деятельность в сфере розничной торговли в рамках заключаемых им с иными субъектами предпринимательской деятельности договоров простого товарищества, находясь в связи с осуществлением указанной деятельности на системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в период с 01.01.2004 по 31.12.2004 и на упрощенной системе налогообложения с 01.01.2005 с объектом налогообложения "Доходы, с 01.01.2006 - "Доходы, уменьшенные на величину расходов".

Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, предусмотренном гл. 26.2 Кодекса.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса (п. 2 ст. 346.11 НК РФ в редакции, действовавшей в спорном периоде).

В соответствии с п. 3 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Как установлено судом, 01.01.2004 Обществом заключен договор простого негласного товарищества б/н от 01.01.2004 (новая редакция договора от 01.10.2003) с индивидуальными предпринимателями П.Н.В. и П.Л.Е., целью которого, в соответствии с п. 3, являлось получение прибыли от осуществления совместной розничной реализации продовольственных товаров населению по месту осуществления деятельности - г. Курск, пр. К., 43 в продовольственном магазине "Е".

01.01.2005 Обществом также заключен договор простого негласного товарищества без номера от 01.01.2005 (новая редакция договора от 01.10.2003) с ИП П.Н.В. и ИП П.Л.Е., целью которого, в соответствии с его пунктом 3, являлось получение прибыли от осуществления совместной розничной реализации продовольственных товаров населению по месту осуществления деятельности - г. Курск, пр. К., 43 в продовольственном магазине "Е".

В соответствии с договором простого негласного товарищества б/н от 01.01.2005, заключенному налогоплательщиком с ИП М.Н.С. и ИП П.Н.В., товарищи объединились с целью получения прибыли от осуществления совместной розничной реализации продовольственных товаров населению по месту осуществления деятельности - г. Курск, пр. К., 43 в магазине "ЕВР".

Согласно договору простого негласного товарищества без номера от 01.04.2005, заключенному Обществом с ИП П.Н.В., товарищи объединились с целью получения прибыли от осуществления совместной розничной реализации продовольственных товаров населению по месту осуществления деятельности - г. Курск, пр. К., 43 в магазине "Е".

Согласно договору N 1 от 01.01.2006, заключенному с ООО "ЕВ", товарищи объединились с целью получения прибыли от осуществления совместной розничной реализации продовольственных товаров населению по месту осуществления деятельности - г. Курск, пр. К., 43 на территории универсама "Е".

В соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Согласно п. 1 ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

В силу ст. 1054 ГК РФ договором простого товарищества может быть предусмотрено, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). К такому договору применяются правила о договоре простого товарищества, если иное не предусмотрено данной статьей или не вытекает из существа негласного товарищества. В отношениях с третьими лицами каждый из участников негласного товарищества отвечает всем своим имуществом по сделкам, которые он заключил от своего имени в общих интересах товарищей. В отношениях между товарищами обязательства, возникшие в процессе их совместной деятельности, считаются общими.

Согласно условиям договоров простых товариществ их целью являлось извлечение экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и стремление к максимальной прибыли при минимальных текущих и капитальных затратах.

Из анализа условий договоров простого негласного товарищества следует, что ими установлена объединяемая сумма вклада, доля и структура видов вклада каждого товарища, предусматривающими внесение, в том числе денежных средств, право пользования арендованным имуществом (торговыми помещениями, вспомогательными, подсобными и офисными меблированными помещениями и оборудованием), товаров, профессиональных знаний, навыков, деловой репутации и деловых связей.

Также, договорами определен порядок ведения общих дел, включающий в себя: согласование действий товарищей; ведение переговоров с третьими лицами по вопросам совместной деятельности, за исключением случая, когда согласно договору или дополнительному соглашению к нему ведение переговоров поручается другим участникам; оформление и хранение документации, относящейся к совместной деятельности; обеспечение товарищей информацией о ходе общих дел; представление общих интересов товарищей перед другими организациями, учреждениями и гражданами; в случае необходимости предъявление претензий и исков; ведение учета общего имущества товарищей в соответствии с правилами бухгалтерского или налогового учета; решение других вопросов руководства текущей деятельности товарищей в рамках договора.

Кроме того, предусмотрено частичное ведение общих дел другим товарищем, которое включает в себя: расчет с поставщиками товаров, работ, услуг, оплата налогов, сборов; консолидация наличных денежных средств членов товарищества для осуществления закупа товара и иных общих хозяйственных расходов за наличный расчет; указание своей фамилии от имени товарищей на товарных ценниках; получение в общих интересах участников договора наличных денежных средств в виде выручки от реализации товаров (через зарегистрированную на свое имя ККТ).

Стороны договора разработали и утвердили порядок и документы учета совместной деятельности, зафиксировали их структуры в приложениях к договорам.

Во исполнение указанного порядка ежеквартально каждый участник представлял отчет, в котором отражались все доходы от совместной деятельности и все понесенные участниками расходы. Отдельно уполномоченный участник товарищества формировал отчет. На основании данных документов заполнялся сводный отчет уполномоченного товарища, в котором производился сводный отчет всех доходов и расходов от осуществления совместной деятельности, в нем отражались результаты деятельности товарищества за определенный период, т.е. прибыль, подлежащая распределению между участниками, а также расходы от совместной деятельности.

Конечным результатом, отраженным в этом документе являлись суммы распределенной прибыли, которые подлежали получению каждым участником. Результаты распределения между участниками договора полученной от совместной деятельности прибыли, а также покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью, фиксировался в протоколе согласования распределения прибыли простого негласного товарищества.

Полученная прибыль простых негласных товариществ распределялась между товарищами на основании Протокола согласования пропорционально стоимости их вкладов.

Документы, подтверждающие фактическое отражение произведенных операций в бухгалтерском учете уполномоченного участника каждого из товариществ на отдельном балансе приобщены к материалам дела.

Как установлено судом, спорные договоры простого товарищества заключены в полном соответствии с требованиями действующего законодательства. Реальные обстоятельства заключения и исполнения договоров простого товарищества, их содержание свидетельствуют о волеизъявлении сторон на заключение именно сделки по ведению совместной деятельности: объединение совместных усилий и вкладов для достижения материального результата, ставшего общей долевой собственностью, и обратного налоговым органом не доказано.

В проверяемом периоде Обществом велась реальная финансово- хозяйственная деятельность в рамках договоров простого негласного товарищества (о совместной деятельности), распределение и налогообложение полученной прибыли производилось в соответствии с данным договором, ведение учета осуществлялось согласно применяемой налогоплательщиком системе налогообложения. Участники договоров простого негласного товарищества исчисляли и уплачивали единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ представленные Обществом доказательства суд пришел к обоснованному выводу о доказанности фактического ведения совместной деятельности в рамках договоров простого товарищества, имеющих определенную деловую цель и реально исполнявшихся сторонами, в связи с чем довод Инспекции о том, что налогоплательщик должен был самостоятельно осуществлять торговую деятельность без заключения договоров простого товарищества, не может быть принят во внимание.

При этом доводы Инспекции о нецелесообразности заключения договоров простого товарищества, в связи с наличием возможности самостоятельного осуществления деятельности, правомерно не приняты судом во внимание ввиду следующего.

В соответствии с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации N 3-П от 24.02.2004, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Налоговый Кодекс РФ также не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Конституционный суд РФ в Постановлении N 9-П от 27.05.2003 обозначил границы ответственности за деяния, влекущие сокращение налоговых платежей, сформулировав правовую позицию, согласно которой недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа. Такие действия налогоплательщика признаются направленными на реализацию принадлежащих ему конституционных прав - при отсутствии доказательств их незаконности либо нереальности.

Согласно разъяснением, данным в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Ссылаясь на недобросовестность налогоплательщика, при рассмотрении налогового спора налоговый орган обязан представить в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Однако в материалах дела отсутствуют доказательства, на основании которых можно было бы сделать вывод о недостоверности, неполноте и (или) противоречивости сведений и документов, представленных налогоплательщиком.

Доводу жалобы о недействительности заключенных Обществом договоров простого товарищества дана надлежащая оценка судом.

Статьей 170 ГК РФ установлены понятия мнимой сделки, то есть сделки, совершенной лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, и притворной сделки - сделки, совершенной с целью прикрыть другую сделку.

Из содержания указанной нормы следует, что мнимая сделка не порождает никаких последствий и, совершая мнимую сделку, стороны не имеют намерений ее исполнять либо требовать ее исполнения. При совершении притворной сделки воля ее участников направлена на достижение целей, обозначенных в прикрываемой сделке, которую стороны исполняют фактически.

В пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства подлежат доказыванию не в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, а при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

При этом оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 Гражданского кодекса), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Гражданского кодекса).

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции, либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

На основании изложенного, судом обоснованно указано, что изменение юридической квалификации сделки и определение налоговых обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим содержанием совершенной им сделки возможно в том случае, если налоговый орган установит и докажет направленность действий налогоплательщика на совершение такой сделки, которая прикрывает другую сделку, соответствующую фактической воле сторон, ее совершивших (притворная сделка), либо такой сделки, которая совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (мнимая сделка).

Налоговый орган в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ также не доказал, что главной целью, преследуемой Обществом, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность; что для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Ссылки налогового органа на взаимозависимость Общества и его контрагентов по договорам просто товарищества, которая, по его мнению, повлияла на уклонение налогоплательщика от уплаты налогов, в данном случае не имеют правового значения, поскольку наличие взаимозависимости в силу п.п. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ является основанием для проверки правильности применения цен по сделкам.

Однако, в рамках проверки налоговый орган не установил применение сторонами сделок цен, которые отклоняются более чем на 20% в сторону понижения или повышения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени; налоговым органом не установлено неисполнение сторонами договора своих обязательств, а также нарушение ими законодательства о налогах и сборах при осуществлении деятельности.

Кроме того, согласно п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Учитывая изложенное, оснований полагать, что в проверяемом периоде Общество не вело реальной финансово-хозяйственной деятельности в рамках договоров о совместной деятельности, кассационная коллегия не находит.

В соответствии с п. 4 ст. 346.13 (в редакции действовавшей в 2005 году) если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 000 000 руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 000 000 руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Федеральным законом N 101-ФЗ от 21.07.2005 с 1 января 2006 года указанный предел повышен до 20 000 000 рублей.

В силу ст. 346.15 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают: доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 278 НК РФ предусмотрено, что участник простого товарищества (договора о совместной деятельности), осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

В соответствии с п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ определено, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Прибыль, полученная участниками договора простого товарищества в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ).

Материалами дела подтверждено, что общая прибыль, полученная Обществом от осуществления деятельности в рамках договоров простого негласного товарищества, за 2004 год составила 4 236 430 руб., за 2005 год - 6 099 752,24 руб., за 2006 год - 14 957 420 руб.

Таким образом, доходы Общества в проверяемом периоде не превысили предельно установленного размера, в связи с чем суд пришел к правильному выводу о правомерности применения Обществом упрощенной системы налогообложения, и, соответственно незаконности произведенных налоговым органом доначислений по рассматриваемому основанию.

Рассматривая спор по существу в части выводов налогового органа о неправомерности применения Обществом в 2004 году ЕНВД, суды первой и апелляционной инстанций указали следующее.

В силу ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика, под которым статьей 346.27 Кодекса понимается потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ физическим показателем для исчисления суммы единого налога при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы (магазины, павильоны) площадью не более 150 кв. метров, является площадь торгового зала в квадратных метрах; базовая доходность единицы физического показателя (кв. метра) составляет 1 800 руб. в месяц.

В силу статьи 346.27 Кодекса, под площадью торгового зала понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей.

При этом Министерство финансов Российской Федерации в своем письме от 10.06.2004 N 03-05-12/45 указало, что в том случае, если часть объекта стационарной торговой сети сдается организацией в аренду другим юридическим лицам и (или) индивидуальным предпринимателям на основе договоров аренды, то в целях применения единого налога на вмененный доход у такой организации будет учитываться площадь всех помещений и открытых площадок, фактически используемых непосредственно данной организацией для организации торговли, определяемая на основе инвентаризационных документов и заключенных договоров аренды.

В такой ситуации площадь торгового зала должна быть скорректирована и уменьшена на площадь, сданную в аренду (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 19.10.2007 N 03-11-04/3/411).

Судом установлено, что общество в проверяемый период осуществляло свою деятельность по адресу - г. Курск, пр. К., 43, на основании договора аренды нежилого имущества, где арендодателем выступает Комитет по управлению имуществом г. Курска.

С 2004 года Общество стало самостоятельно осуществлять розничную торговлю в рамках заключенных им с иными субъектами предпринимательской деятельности договоров простого товарищества, перейдя по данной деятельности на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Одновременно по деятельности, связанной с предоставлением имущества в субаренду, общество продолжало находиться на общей системе налогообложения, исчисляя и уплачивая в бюджет установленные этой системой налоги, что не оспаривается налоговым органом.

Общая площадь торгового помещения, которая осталась в фактическом пользовании общества "Магазин "Е", составила 81,8 кв. м. и оставалась неизменной на протяжении всего 2004 года.

Таким образом, согласно представленным налогоплательщиком в материалы дела договорам аренды, субаренды и планам распределения площадей, по каждому из них арендуемая площадь торгового зала не превышала 150 кв. метров, в связи с чем, по мнению суда, налогоплательщик обоснованно применял в 2004 году ЕНВД в отношении осуществляемой в рамках договоров простого товарищества розничной торговли.

Кассационная коллегия не может согласиться с названным выводом.

Из материалов дела усматривается, что размер арендованной Обществом и самостоятельно используемой для ведения торговли площади был менее 150 кв. м, однако, товарищи вели совместную деятельность на общей площади торгового зала с использованием контрольно-кассовой техники товарищей, т.е. торговая площадь Предпринимателя не имела материального ограничения от общей площади других участников товарищества.

Таким образом, фактически каждым из членов товарищества в рамках вышеназванных договоров розничная торговля осуществлялась с площади торгового зала, намного превышающей 150 кв. м.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 4 НК РФ Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела (в проверяемый период таким органом являлся Минфин России), органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

В письме от 15.03.2006 N 03-11-02/62 Минфин России разъяснил, что простое товарищество представляет собой объединение лиц для участия в совместной деятельности, которое не приводит к образованию юридического лица, оно не может являться самостоятельным налогоплательщиком ЕНВД на основании п. 1 ст. 346.28 НК РФ. В связи с этим, осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность не подлежит переводу на уплату ЕНВД и облагается налогами в общеустановленном порядке.

В письме от 28.04.2006 N 03-11-02/100 Минфин России указал, что до 01.01.2006 положения гл. 26.3 НК РФ не запрещали налогоплательщикам ЕНВД быть участниками простого товарищества (договора о совместной деятельности), в том числе в случае осуществления в рамках этого договора видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, которые могли быть переведены на уплату ЕНВД.

Следовательно, налогообложение доходов, полученных налогоплательщиками ЕНВД от участия в простом товариществе, в том числе, если эти доходы получены в результате осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, следовало осуществлять в рамках общего режима налогообложения.

По мнению кассационной коллегии, содержащиеся в вышеназванных письмах Министерства финансов РФ разъяснения относительно порядка применения налогоплательщиками специального режима налогообложения в виде ЕНВД не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах.

Вместе с тем, суды названные разъяснения при вынесении обжалуемых судебных актов не учли.

В силу п. 3 ст. 15 АПК РФ, принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Статьей 170 АПК РФ предусмотрена обязанность суда указать в мотивировочной части решения все фактические обстоятельства, установленные судом, доказательства, на которых основаны его выводы, мотивы, по которым отвергнуты те или иные доказательства, со ссылкой на закон и нормативные акты.

В соответствии с п. 12 п. 2 ст. 271 АПК РФ в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны обстоятельства дела, установленные арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

По мнению суда кассационной инстанции, юридически значимые для данного дела факты, доводы и доказательства сторон рассмотрены судом по отдельности, не в полном объёме и без оценки их достаточности и взаимной связи в совокупности, т.е. с нарушением положений ч. 2 ст. 71 АПК РФ.

Кроме того, из отзыва на кассационную жалобу, представленного Обществом, следует, что розничная торговля осуществлялась в рамках договоров простого товарищества с прилавков, то есть потенциально возможный доход каждого налогоплательщика ограничивался пропускной способностью продавца, обслуживающего прилавок.

Данный довод также подлежит оценке судом при новом рассмотрении спора.

Поскольку судебные акты арбитражного суда приняты с нарушением норм процессуального права, а также основаны на неполном исследовании фактических обстоятельств дела, они подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить отмеченные недостатки, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

решение Арбитражного суда Курской области от 11.12.2009 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2010 по делу N А35-2912/2009 отменить в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о доначислении обществу с ограниченной ответственностью "Магазин "Е" налогов, пени и штрафов в связи с необоснованным применением ЕНВД и отказе в удовлетворении встречного заявления инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Магазин "Е" соответствующих сумм налогов, пени и штрафов по факту необоснованного применения ЕНВД.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Курской области в ином судебном составе.

В остальной части вышеуказанные судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с даты его принятия.