Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27 августа 2010 г. по делу N А35-4809/2009 Оспариваемое решение Инспекции о доначислении Обществу ЕСН, пени и штрафа признано недействительным, поскольку налоговым органом не доказано, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность. У Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления Обществу налога на прибыль, пени и штрафа, поскольку налог был уплачен за предыдущий период в большем размере, следовательно, ущерб бюджету в виде недоплаты налога не причинен (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 27 августа 2010 г. по делу N А35-4809/2009
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ООО "Э" - Б.Г.М. - зам. директора (дов. б/н. от 11.06.2009, пост.), Б.С.Г. - гл. бухгалтера (дов. б/н. от 11.02.2009, пост.), от ИФНС России по г. Курску - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом, от третьих лиц: ООО "Т" - Б.Г.М. - зам. директора (дов. б/н. от 11.06.2009, пост.),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 30.11.2009 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2010 по делу N А35-4809/2009, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Э" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Курску (далее - Инспекция) N 15-11/28 от 06.03.2009 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Курской области от 30.11.2009 заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Решение Инспекции N 15-11/28 от 06.03.2009 признано недействительным за исключением начисления и предложения уплатить 173,30 руб. пени по налогу на доходы физических лиц.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Изучив материалы дела, заслушав представителей Общества и третьего лица, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, судебная коллегия не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемого решения.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 05.10.2005 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт N 15-11/83 от 30.12.2008 и принято решение N 5-11/28 от 06.03.2009 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить: 1 079 150,98 руб. налога на прибыль за 2007 год, 120 347,87 руб. пени и 215 830,20 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 402 037 руб. единого социального налога, 75 045,42 руб. пени и 80 407,40 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 173,30 руб. пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц.

Кроме того, Обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для доначисления налога на прибыль и единого социального налога послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налоговой базы в результате получения необоснованной налоговой выгоды.

При этом Инспекция исходила из того, что:

-ООО "Т" создано 26.02.2007 за несколько дней до заключения договоров;

-кадровый состав ООО "Т" сформирован" за счет работников ООО "К" (90 человек), при этом их трудовые функции не изменились;

-часть сотрудников ООО "Т" работают по совместительству в ООО "Э";

-стороны договоров являются взаимозависимыми;

-количество сотрудников ООО "Т" близко к предельной величине 100 человек, что является условием для применения упрощенной системы налогообложения;

-ООО "Э" и ИП З.В.В. являются единственными клиентами ООО "Т", они фактически оформляли первичные документы по учету труда в табелях выхода работников на работу и производили начисление заработной платы и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, оформленных в ООО "Т";

-ООО "Т" имеет замкнутую структуру, находится по одному адресу с ООО "Э" и ИП З.В.В. и взаимодействует исключительно с ними;

-доходы ООО "Т" незначительно выше или равны расходам на заработную плату с отчислениями, оно не имеет необходимых площадей и материально-технической базы, в тоже время данным имуществом располагали заказчики - ООО "Э" и ИП З.В.В., однако они не имели сотрудников в штате;

-работники подчинялись трудовому распорядку Заказчиков, которые организовывали и контролировали их труд.

Совокупность указанных обстоятельств послужило основанием для вывода о том, что Общество посредством заключения договоров на оказание услуг по предоставлению персонала с ООО "Т" преследовало цель прикрыть свою фактическую деятельность, а также скрыть расчеты по заработной плате с работниками для уклонения от уплаты единого социального налога.

Решением УФНС России по Курской области N 300 от 20.05.2009 в удовлетворении апелляционной жалобы налогоплательщика на решение Инспекции N 15-11/28 от 06.03.2009 было отказано, оно оставлено без изменения и утверждено

Полагая, что указанные выводы Инспекции не соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушают его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Разрешая спор по существу заявленных требований, суд полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами по делу, и, правильно применив нормы материального права, обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также выплаты по авторским договорам.

Пунктом 1 статьи 237 НК РФ предусмотрено, что налоговая база налогоплательщиков - организаций, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Из содержания приведенных норм права следует, что обязательным условием для возникновения обязанности по исчислению и уплате единого социального налога у налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей является наличие оформленных с названными лицами трудовых или гражданско-правовых правоотношений, в рамках которых и осуществляются соответствующие выплаты.

В силу ст. 16 ТК РФ трудовые отношения, под которыми статьей 15 названного Кодекса понимаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим ТК РФ.

Статьей 56 ТК РФ определено, что трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Как установлено судом, между ООО "Т" (Исполнитель) и ООО "Э" (Заказчик) заключен договор оказания услуг по предоставлению работников N 1 от 02.03.2007, согласно которому Исполнитель принимает на себя обязательство оказывать Заказчику услуги по представлению работников (технического и управленческого персонала) Исполнителя для участия в производственном процессе управлении производством, либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции (товаров, работ, услуг) Заказчика на условиях, определенных договором.

Таким образом, предметом трудового договора является непосредственное осуществление работником трудовой функции, т.е. работы в физическом выражении (труда), в то время как предметом договора N 1 от 02.03.2007 является оказание услуг по организации такой работы (труда работников).

Кроме того, из положений договора N 1 02.03.2007 следует, что работники, занятые на производстве заказчика, состоят в трудовых отношениях не с ООО "Э", а непосредственно с Исполнителем - ООО "Т", который и является источником выплаты зарплаты.

Поскольку ООО "Э" не выплачивало данным работникам заработную плату, ни осуществляло иных материальных выплат, следовательно, в силу положений ст.ст. 236, 237 НК РФ у него отсутствовала налоговая база для исчисления единого социального налога и, соответственно, обязанность по его уплате.

Оценивая доводы налогового органа в отношении наличия обстоятельств, свидетельствующих о создании схемы уклонения от уплаты единого социального налога, суд обоснованно исходил из следующего.

Согласно п. 2.2 договора предусмотрено, что на время выполнения работ по договору оказания услуг, работники Исполнителя обязаны соблюдать требования Заказчика, относящиеся к внутреннему распорядку, организации работ, охране труда, пожарной безопасности и иные требования, необходимые для безопасного и качественного выполнения работ.

Следовательно, возможность подчинения работников внутреннему распорядку и иным требованиям Заказчика, относящимся к выполнению работ, прямо предусмотрена договором оказания услуг и не противоречит требованиям ни трудового, ни гражданского законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ под взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

При этом взаимозависимость юридических лиц не является нарушением законодательства, в том числе налогового, которым не установлены особые правила заключения сделок между взаимозависимыми лицами.

Признание лиц взаимозависимыми в силу ст. 40 НК РФ является основанием для проверки правильности применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов.

В тоже время, данное обстоятельство само по себе не является основанием для признания заключенных налогоплательщиками сделок недействительными и для перераспределения налоговых обязанностей одной стороны сделки между взаимозависимыми лицами на другую сторону такой сделки.

Как следует из материалов проверки, акта и оспариваемого решения, стоимость услуг, оказанных ООО "Т" в рамках договора N 1 02.03.2007, применительно к положениям ст. 40 НК РФ налоговым органом не проверялась, доначислений по указанному основанию не производилось.

Также, в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, Инспекцией не представлено доказательств, свидетельствующих о том, каким образом факт взаимозависимости ООО "Э" и ООО "Т" повлиял на заключенную между данными лицами сделку и на принятие ими деловых решений.

Материалами дела подтверждено, что договор N 1 02.03.2007 исполнялся его сторонами: ООО "Т" предоставлялись ООО "Э" в наем работники, ООО "Э" оплачивало указанные услуги. Кроме того судом установлено, что работники ООО "Т" никогда ранее не находились в трудовых отношениях с Обществом.

Исходя из того, что налоговым органом не доказано наличие какой-либо иной сделки, которую могли или пытались прикрыть ООО "Э" и ООО "Т" при заключении договора оказания услуг по предоставлению персонала, суд с учетом положений ст. 170 ГК РФ, п. 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 22 от 10.04.2008 пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для признания спорного договора мнимым.

В отношении доводов Инспекции о том, что в период реализации договоров оказания услуг численность работников ООО "Т" была близка к предельной величине 100 человек, являющейся условием для применения упрощенной системы налогообложения, судом обоснованно указано, что соблюдение условий, предусмотренных налоговым законодательством, является основанием для применения специального режима налогообложения, наиболее выгодного для себя.

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику право самостоятельного выбора вида системы налогообложения, а именно применения общей системы налогообложения либо специальных режимов налогообложения, возможность применения которых ставится в зависимость от соответствия налогоплательщика установленным для этого критериям.

Таким образом, факт применения ООО "Т" упрощенной системы налогообложения, в том числе посредством соблюдения количественного ограничения штатного состава, не может являться основанием для признания договора, заключенным с данным юридическим лицом, мнимым.

Конституционный суд РФ в Постановлении N 9-П от 27.05.2003 обозначил границы ответственности за деяния, влекущие сокращение налоговых платежей, сформулировав правовую позицию, согласно которой недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа. Такие действия налогоплательщика признаются направленными на реализацию принадлежащих ему конституционных прав - при отсутствии доказательств их незаконности либо нереальности.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении N 3-П от 24.02.2004, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении видов и целей деятельности и получения доходов, является исключительной компетенцией самого предприятия.

В соответствии с разъяснением, данным в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3).

Однако, в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ налоговым органом не приведено оснований и не представлено доказательств недостоверности, неполноты и (или) противоречивости сведений и документов, представленных налогоплательщиком.

Инспекцией не доказано, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Также налоговым органом не представлено доказательств того, что для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Реальность осуществления экономической деятельности в ходе рассмотрения дела не опровергнута налоговым органом.

При таких обстоятельствах, у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления Обществу единого социального налога, в связи с чем признание судом недействительным решения N 15-11/28 от 06.03.2009 в данной части является законным и обоснованным.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для российских организаций прибылью признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п. 19 ч. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся, в том числе, расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Как следует из решения Инспекции N 15-11/28 от 06.03.2009, признавая необоснованным включение Обществом в состав расходов затрат на оплату услуг по предоставлению персонала при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, налоговый орган исходил из тех же обстоятельств, что и при доначислении единого социального налога.

Поскольку обстоятельства, свидетельствующие о создании Обществом схемы уклонения от налогообложения единым социальным налогом, по указанным выше основаниям не нашли своего подтверждения, следовательно, доначисление налога на прибыль в данной части также не может быть признано законным и обоснованным.

Кроме того, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом также признанно неправомерным включение в состав расходов по налогу на прибыль организаций, расходов прошлых лет в сумме 398 062,38 руб.

Как следует из материалов дела, расходы Общества в сумме 398 062,38 руб., фактически понесенные в 2006 году, были включены в состав расходов при исчислении налогооблагаемой базы в следующем налоговом периоде - 2007 году, в связи с получением оправдательных документов от контрагентов непосредственно в 2007 году.

В соответствии с п. 2.1 раздела 2 "Общие положения по формированию доходов и расходов" Положения по учетной политике для целей налогообложения на 2006 год, утвержденного 28.12.2005 и положения по учетной политике для целей налогообложения на 2007 год, утвержденного 28.12.2006 установлено, что определение доходов и расходов для целей налогообложения производится Обществом по "методу начисления".

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В то же время датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) в силу прямого указания п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Поскольку нормы п. 1 ст. 272 НК РФ содержат общее правило признания расходов в целях налогообложения прибыли, а специальные нормы налогового законодательства имеют приоритет над общими нормами, то в рассматриваемой ситуации подлежат применению нормы п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Как установлено судом, акты сдачи приемки оказанных услуг, фактически оказанных в 2006 году, получены ООО "Э" от ООО "А" - 25.02.2007, от ООО "Т" - 30.08.2007, от ООО "Д" - 25.02.2007, от ООО "П" - 30.01.2007, о чем свидетельствуют отметки о получении документов сотрудниками Общества, и налоговым органом не оспаривается.

При этом факт оказания ООО "А", ООО "Т", ООО "Д", ООО "П" услуг налоговым органом не ставиться по сомнение и подтверждается материалами дела.

Следовательно, затраты в сумме 398 062,38 руб., Обществом в соответствии с п. 3 ч. 7 ст. 272 НК РФ, правомерно были включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций в том налоговом периоде, в котором получены первичные документы, служащие основанием для оплаты понесенных затрат.

В данном случае, кассационная коллегия учитывает также, что ввиду неотражения в бухгалтерском учете предыдущих налоговых периодов выявленных расходов, не была уменьшена и налоговая база по налогу на прибыль, следовательно, налог на прибыль был уплачен за предыдущий период (2006 год) в большем размере и ущерб бюджету в виде недоплаты налога в итоге не мог быть причинен.

Учитывая изложенное, выводы налогового органа о неправомерном включении в состав расходов по налогу на прибыль организаций, расходов прошлых лет в сумме 398 062 руб. 38 коп., правомерно признаны не основанными на нормах законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Следовательно, у суда было достаточно оснований для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным в обжалуемой части.

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. 1 и ч. 3 ст. 286 АПК РФ).

В тоже время, доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций, по существу повторяются и сводятся к их переоценке.

Поскольку все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены или изменения оспариваемых судебных актов у суда кассационной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального закона, влекущих отмену обжалуемых решения и постановления также, не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение Арбитражного суда Курской области от 30.11.2009 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2010 по делу N А35-4809/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу ИФНС России по г. Курску - без удовлетворения

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.