Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27 августа 2009 г. по делу N А48-2871/08-18 Признавая недействительным решение ИФНС в части предложения налогоплательщику уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и применения налоговых вычетов по НДС, суд апелляционной инстанции исходил из того, что произведенные Обществом затраты не являются экономически оправданными, а представленные документы - неполными и противоречивыми, кроме того, уплата спорной суммы НДС произведена Обществом за счет собственных средств, что противоречит нормам Налогового кодекса РФ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 27 августа 2009 г. по делу N А48-2871/08-18
(извлечение)

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 мая 2010 г. N 16907/09 настоящее постановление в части отказа в удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения Инспекции в части предложения уменьшить НДС, предъявленный к возмещению отменено

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2010 г. N ВАС-16907/09 настоящее дело передано в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от заявителя - К.Н.М. - представителя N 023/2009юр, (дов. от 01.01.09 пост.), В.О.В. - представителя (дов. от 01.01.09 N 024/2009юр, пост.), К.Н.Н. - представителя (дов. от 24.08.09 N 050/2009юр, пост.), от налогового органа Б.Н.В. - представителя (дов. от 26.08.09 N б/н, пост.), К.О.Н. - представителя (дов. от 20.05.09 N 04-05/08680, пост.), Ш.В.В. - представителя (дов. от 03.02.09 N 04-05, пост.),

рассмотрев кассационную жалобу ООО "О" на решение Арбитражного суда Орловской области от 26.09.2008 года и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2009 и кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Орловской области на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2009 по делу N А48-2871/08-18, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "О" (далее - ООО "О", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением (с учетом уточненных требований) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Орловской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции от 27.06.2008 г. N 37 в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в сумме 33 447 руб. (п. 1.1, п.п. 3.1.2 п. 3.1), по ст. 123 НК РФ за неполную уплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в сумме 448 082 руб. (п. 1.3), начисления и уплаты пени по НДС в сумме 4 124 руб. (п. 2.1, п.п. 3.1.2 п. 3.1), пени по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в сумме 551 757 руб. (п. 2.3, п.п. 3.1.3 п. 3.1), налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации в сумме 2 240 412 руб. (п.п. 3.1.1 п. 3.1), пени по НДС в сумме 4 124 руб. (п.п. 3.1.3 п. 3.1), предложения уменьшить НДС, предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах в сумме 2 872 956 руб. (п.п. 3.1.4 п. 3.1), уменьшения убытков при исчислении базы по налогу на прибыль организаций за 2005 г. в сумме 174515 руб. и за 2006 г. в сумме 24 899 282 руб. (п.п. 3.1.5 п. 3.1).

Решением Арбитражного суда Орловской области от 26.09.2008 г. заявленные требования удовлетворены частично. Решение Инспекции от 27.06.2008 г. N 37 признано недействительным в отношении в части взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в сумме 33 447 руб. (п.п. 1 п. 1, п.п. 1 п. 3.1.2) и в части уплаты пеней по НДС в сумме 4 124 руб. (п.п. 1 п. 2, п.п. 1 п. 3.1.3). В остальной части в удовлетворении заявленных требований Общества отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2009 решение Арбитражного суда Орловской области от 26.09.2008 г. в части отказа в удовлетворении требований ООО "О" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Орловской области от 27.06.2008 г. N 37 в отношении доначисления налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 2240412 руб., начисления пени по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в сумме 551757 руб. и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ за неполную уплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, в виде взыскания штрафа сумме 448 082 руб. (пункты 1.3, 2.3, 3.1.1, 3.1.2, 3.1.3 решения), и предложения уменьшить убытки при исчислении базы по налогу на прибыль организаций за 2005 г. в сумме 167494,04 руб. и за 2006 г. в сумме 24898373,45 (п. 3.1.5 решения) отменено. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Орловской области от 27.06.2008 г. N 37 в части доначисления налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 2240412 руб., начисления пени по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в сумме 551757 руб. и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ за неполную уплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, в виде взыскания штрафа сумме 448 082 руб. (пункты 1.3, 2.3, 3.1.1, 3.1.2, 3.1.3 решения), предложения уменьшить убытки при исчислении базы по налогу на прибыль организаций за 2005 г. в сумме 167494,04 руб. и за 2006 г. в сумме 24898373,45 (п. 3.1.5 решения). В остальной части решение суда оставлено без изменения.

ООО "О" в кассационной жалобе просит отменить принятые судебные акты об отказе в признании недействительным решения налогового органа в части п.п. 3.1.4 п. 3.1, касающегося предложения уменьшить НДС, предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах в сумме 2 872 956 руб., и в данной части признать недействительным оспариваемое решение.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Орловской области в кассационной жалобе просит отменить постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2009 в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 2240412 руб., начислении пени по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в сумме 551757 руб. и привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ за неполную уплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, в виде взыскания штрафа сумме 448 082 руб., предложении уменьшить убытки при исчислении базы по налогу на прибыль организаций за 2005 г. в сумме 167494,04 руб. и за 2006 г. в сумме 24898373,45 руб., ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных в этой части требований.

В соответствии с ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что кассационные жалобы удовлетворению не подлежат.

Как видно из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Орловской области по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 28.05.2008 г. N 23 и принято решение от 27.06.2008 г. N 37 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ООО "О" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в сумме 33 447 руб., по ст. 123 НК РФ за неполную уплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в сумме 448 082 руб., начислены к уплате пени по НДС в сумме 4 124 руб., пени по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ в сумме 551 757 руб., налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации в сумме 2 240 412 руб., предложено уменьшить НДС, предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах в сумме 2 872 956 руб., уменьшены убытки при исчислении базы по налогу на прибыль организаций за 2005г. в сумме174515 руб. и за 2006 г. в сумме 24 899 282 руб., что оспорил налогоплательщик.

По мнению налогоплательщика, ООО "О", выступая налоговым агентом "А", вправе предъявить к возмещению НДС в размере 2872955,75 руб., уплаченный в бюджет в качестве налогового агента, поскольку сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу, является суммой налога, удержанного из дохода иностранного лица.

Суды первой и апелляционной инстанций признали необоснованными требования налогоплательщика по данному эпизоду, поддержав правовую позицию налогового органа, основанную на том, что фактически уплата спорной суммы налога на добавленную стоимость была произведена Обществом - налоговым агентом за счет собственных средств, что противоречит нормам налогового законодательства, и, следовательно, не может являться основанием для применения налоговых вычетов.

Мотивы судов базируются на следующем.

Согласно положениям ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база, указанная в п. 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Пунктом 3 ст. 24 НК РФ определено, что налоговые агенты обязаны удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, соответствующие налоги.

В соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ, за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой. Положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 данной статьи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог с доходов налогоплательщика.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Как установлено судами, 25.07.2005 г. между Т.А.Б.С.А. (впоследствии переименовано в "А", а затем "А") и ООО "Т" ("О") (впоследствии переименовано в ООО "Т" (ООО "Т"), а затем в ООО "О") было заключено технологическое лицензионное соглашение о предоставлении технологии (технических данных и информации, включая планы, проекты, чертежи, спецификации и пр. информацию) и ноу-хау, разработанных Т.А.Б. По данному соглашению Общество в качестве вознаграждения за предоставленные технологии выплачивает Т.А.Б. ежеквартально лицензионный гонорар в долларах в сумме, составляющей 1.75% от величины чистой суммы продаж продукции за квартал.

25.07.2005 г. между теми же лицами было заключено также соглашение о предоставлении услуг технического содействия по улучшению работы предприятия, в соответствии с определенными особыми достигнутыми соглашениями и условиями. В качестве вознаграждения Общество выплачивает Т.А. ежеквартальный гонорар в долларах в сумме 300 000 долларов в год, но не более чем 0,75% от величины чистой суммы продаж продукции.

По указанным соглашениям от 25.07.2005 г. Общество выплатило своему контрагенту гонорар за период с 25.07.2005 г. по 30.06.2006 г. в сумме 16 002 943, 89 руб., в том числе по технологическому лицензионному соглашению на сумму 11 202 060, 67 руб., по соглашению об оказании услуг технического содействия на сумму 4 800 883, 22 руб.

По акту приема-передачи от 26.07.2006 г. в соответствии с Соглашением о предоставлении услуг технического содействия между ООО "О" и А.Б.С.А от 25.07.2005 г. сумма гонорара составляет 4788259, 59 руб. (177953,92$) Инвойс N 07 3 2293 от 26.07.2006 г. выставлен "А" на сумму 177 953,92 долларов США без выделения налогов.

По акту передачи и принятия от 26.07.2006 г. в соответствии с Технологическим лицензионным соглашением между ООО "О" и А.Б.С.А от 25.07.2005 г. сумма гонорара составляет 11 172 605, 71 руб. (415225,82$). Инвойс N 07 3 2292 от 26.07.2006 г. выставлен А.Б. на сумму 415225,82$, без выделения налогов.

По указанным выше актам ООО "О" перечислило в бюджет НДС в сумме 2872955,75 руб.

Данная сумма НДС была отражена Обществом в составе налоговых вычетов, что подтверждается представленной в материалы дела декларацией по НДС за август 2006 г.

Согласно п. 4.2 Технологического лицензионного соглашения лицензионный гонорар и другие суммы не включают в себя российский НДС, а также любые другие аналогичные налоги в РФ. Данные налоги подлежат уплате в соответствии с российским законодательством в дополнение к ценам и суммам, установленным в Соглашении.

Все предусмотренные соглашением платежи должны быть произведены полностью, без каких-либо удержаний любых налогов. Если же Общество обязано удерживать налог в соответствии с применимым законодательством, сумма, подлежащая уплате в соответствии с данным соглашением автоматически увеличивается для того, чтобы после удержания Т.А. получил сумму, заявленную или предусмотренную данным соглашением.

Если в соответствии с Соглашением Т.А. предоставляет услуги или работы, которые облагаются российским НДС через иностранное юридическое лицо, не зарегистрированное в России для налоговых целей, соответствующее иностранное юридическое лицо выставляет Орелкорд счет на сумму, включающую российский НДС. Инвойс (Акт) должен ясно определять сумму российского НДС.

В силу п. 10.8 Технологического лицензионного соглашения по просьбе любой из сторон другая сторона оформляет и доставляет все дополнительные документы, необходимые для завершения и надлежащего исполнения соглашения и делает все обоснованно требуемое.

Аналогичные положения содержатся в п.п. 4.2, 10.8 Соглашения о предоставлении услуг технического содействия от 25.07.2005 г.

Проанализировав приведенные условия соглашений суд пришел к выводу, что у Общества имелись все возможности для надлежащего оформления документов с целью исчисления и удержания НДС из выплачиваемого контрагенту по данным соглашениям от 25.07.05 г. дохода.

Вместе с тем, из представленных документов следует, что размер соответствующих гонораров по данным соглашениям был определен сторонами и уплачен без учета НДС. Никаких дополнений и изменений в этой части к Соглашениям от 25.07.05 г. между сторонами заключено не было. В представленных инвойсах НДС указан 0%.

В результате чего, соответствующая сумма налога на добавленную стоимость не была удержана Обществом как налоговым агентом из суммы выплаченного гонорара, а уплата налога по платежным поручениям от 28.07.2006 г. N 2841, N 2847 произведена налоговым агентом за счет собственных средств.

Произведя уплату НДС за счет собственных средств, Общество нарушило указанные выше положения законодательства о налогах и сборах и, следовательно, не вправе применять налоговый вычет по НДС в налоговой декларации за август 2006 г. в сумме 2 872 956 руб.

Одновременно суд сослался на то, что данная правовая позиция соответствует сложившейся судебной практике по данному вопросу (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа Центрального округа от 08.09.2005 г. по делу N А08-5999/04-20, от 19.09.2007 г. по делу N А35-5500/06-С21).

В кассационной жалобе заявитель не привел убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, свидетельствующих о выполнении им как налоговым агентом положений п. 3 ст. 171 НК РФ об удержании из суммы выплаченного гонорара при приобретении товаров (работ, услуг) соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

Оснований переоценивать выводы судов и считать, что уплата НДС произведена на счет средств иностранного продавца у суда кассационной инстанции не имеется. Толкование условий соглашений произведено судами верно. Нормы Налогового кодекса, регулирующие возмещение из бюджета НДС, обеими судебными инстанциями применены к установленным фактическим обстоятельствам дела правильно.

При таких обстоятельствах, основания для удовлетворения кассационной жалобы Общества в отношении эпизода, связанного с возмещением в завышенных размерах НДС в сумме 2 872 956 руб., у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Основанием начисления Обществу налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации в сумме 2240412 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 551757 руб. и привлечения Общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неуплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом в виде штрафа в размере 448082 руб. явились выводы Инспекции о необходимости налогообложения дохода, выплаченного ООО "О" А.Б.С.А. по соглашениям от 25.07.2005.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований общества в этой части, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что поскольку на момент выплаты Обществом дохода, у него отсутствовали документы, подтверждающие постоянное местонахождение его контрагента в Великом Герцогстве Люксембург (соответствующая справка-подтверждение датирована лишь 07.04.2008 г.), Общество не может быть освобождено от обязанности по удержанию налога с выплачиваемого дохода на основании положений международных соглашений.

Суд апелляционной инстанции посчитал, что указанный вывод суда не соответствует обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам и основан на неправильном применении норм налогового законодательства, обосновывая следующим.

Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, кроме случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310, в валюте выплаты дохода.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации, не связанным с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, которые признаются доходом от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся, в том числе, доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса. При этом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников (п.п. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом этого иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 312 НК РФ при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в абзаце первом пункта 1 данной статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Как установил суд, ООО "О" перечислило 27.07.2006 г. денежные средства "А" (в дальнейшем переименован в А.М. Б.С.А.) по соглашениям: от 25.07.2005 г. о предоставлении технологической информации и ноу-хау. разработанных "Т" и о предоставлении услуг технического содействия денежные средства в общей сумме 16002943,89 руб.

При этом компания А.Б. С.А. является резидентом Великого Герцогства Люксембург, с которым Российской Федерацией заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы на имущество 28 июня 1993 года (Соглашение ратифицировано Федеральным законом от 19.03.1997 г. N 64-ФЗ).

Статьей 12 данного Соглашения предусмотрено, что доходы от авторских прав и лицензий, под которыми понимается, в том числе, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве. Следовательно, по условиям международного соглашения доходы А.Б. С.А. не облагаются налогом в Российской Федерации.

В ходе проведения налоговой проверки 25.04.08 г. Обществом была представлена в налоговый орган справка Управления по сбору прямых налогов Правительства Великого Герцогства Люксембург от 07.04.08 г., подтверждающая постоянное местонахождение "А" в Великом Герцогстве Люксембург с 1994 г.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводом суда первой инстанции о том, что представленная ООО "О" справка оформлена надлежащим образом в соответствии с Гаагской Конвенцией от 05.10.61 г. и подтверждает постоянное местонахождение "А" на территории Великого Герцогства Люксембург, сославшись на следующее.

Порядок оформления официальных документов, которые совершенны на территории одного из договаривающихся государств и должны быть представлены на территории другого договаривающегося государства, регламентирован Гаагской Конвенцией, отменяющей требования легализации иностранных официальных документов от 05.10.1961 г.

Статьями 3-5 указанной Конвенции установлено, что единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

Однако выполнение упомянутой в предшествующем абзаце функции не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами, отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.

Указанный апостиль проставляется на самом документе или на отдельном листе, скрепляемом с документом; он должен соответствовать образцу, приложенному к настоящей Конвенции.

Однако он может быть составлен на официальном языке выдающего его органа. Имеющиеся в нем пункты могут быть также изложены на втором языке. Заголовок "Apostille (Convention de la Haye du 5 octobre 1961)" должен быть дан на французском языке.

Таким образом, заполненный надлежащим образом апостиль удостоверяет подлинность подписи, качество, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинность печати или штампа, которыми скреплен этот документ.

Подпись, печать или штамп, проставляемые на апостиле, не требуют никакого заверения.

В материалах дела имеется удостоверение о местонахождении от 07.04.2008 г. (далее - уведомление, подтверждение), выданное налоговым Управлением Люксембурга, согласно которому общество АРСЕЛОРМИТТАЛ Б.С.А. является резидентом в Люксембурге с 1994 г. Указанное уведомление подписал служащий отдела налогообложения Мариз Федт.

На данном уведомлении (на отдельном листе) проставлен апостиль, подписанный главным инспектором отдела паспортов, виз и легализации (Поль Кирц), на котором имеется печать Министерства иностранных дел Люксембурга.

Довод Инспекции о том, что указанная справка выдана в отношении другого юридического лица - "А", а не "А" отклонен судом с учетом представленных доказательств изменения наименования данного общества.

Также признан несостоятельным вывод налогового органа о неверном указании в данной справке номера налогоплательщика. Как следует из уведомления, в нем указан фискальный номер - 1994 2217 660, а номер Б 9.106 является номером, под которым данное акционерное общество зарегистрировано в Реестре для регистрации коммерсантов и обществ.

Кроме того, в материалах дела имеется выписка из Реестра коммерсантов и товариществ, которая также подтверждает местонахождение "А", в отношении данной выписки проставлен апостиль, которым удостоверена подпись лица, подписавшего данную выписку - Филиппа Лоньена.

Таким образом, доводы Инспекции в части ненадлежащего оформления подтверждения местонахождения контрагента Общества и проставленного на нем апостиля подробно исследованы судом и правомерно отклонены как противоречащие представленным в материалы дела документам.

Оснований считать, что удостоверение о местонахождении общества А.Б. С.А. оформлено ненадлежащим образом и не является подтверждением того, что А.Б. С. А. имеет постоянное местонахождение в Люксембург и не является резидентом Великого Герцогства Люксембург с 1994 г. не имеется.

По данному эпизоду Инспекция не только ссылалась на неверное оформление представленной справки, но и указывала также, что документы, подтверждающие постоянное местонахождение контрагента по соглашениям в Великом Герцогстве Люксембург, отсутствовали у Общества на момент выплаты дохода, поэтому Обществом неправомерно не был удержан и перечислен в бюджет налог с выплаченного иностранной компании дохода.

Разрешая спор в данной части, суд апелляционной инстанции не согласился с выводом суда первой инстанции о том, что на момент выплаты дохода документы, подтверждающие местонахождение контрагента у Общества отсутствовали, посчитав, что судом не учтены следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, в ответ на требование Инспекции N 31 от 24.03.2008 г. о предоставлении документов, подтверждающих постоянное местонахождение А.Б. С.А. в Великом Герцогстве Люксембург на момент выплаты ему доходов, налогоплательщиком было заявлено ходатайство об отсрочке предоставления данного документа в связи необходимостью его восстановления.

При этом налоговым органом не опровергнуты пояснения Общества о наличии у него требуемого подтверждения до даты выплаты дохода и его последующем восстановлении по требованию налогового органа до момента вынесения решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Судом апелляционной инстанции также учтено, что ООО "О" до момента выплаты дохода А.Б. С.А. располагало сведениями о постоянном местонахождении своего контрагента в Великом Герцогстве Люксембург, о чем свидетельствуют следующие обстоятельства.

Из вводной части заключенных между сторонами соглашений от 25.07.2005 г. следует, что юридическим адресом "Т" является: Кракельсхафф . Г-3235. Беттембург. Великое Герцогство Люксембург (Krakelshaf. Г-3235 Bettembourg Grand Duchy of Luxmbourg).

В материалах дела также имеются платежные поручения о перечислении валютной выручки иностранному контрагенту, в которых указано аналогичное местонахождение (юридический адрес) "Т" и номер паспорта сделки.

В соответствии с требованиями п. 4 Порядка заполнения паспорта Приложения N 4 Инструкции ЦБ РФ от 15.06.2004 г. N 117-И в паспорте сделки N 06070003/1481/1067/4/0 (представленном суду апелляционной инстанции) указаны наименование страны регистрации иностранного контрагента - Люксембург и цифровой код страны - 442, соответствующий на основании Общероссийского классификатора стран мира стране Люксембург.

В представленном подтверждении также указан юридический адрес: Кракельсхафф, Г-3235. Беттембург, Великое Герцогство Люксембург-(Krakelshaf. Г-3235 Bettembourg Grand Duchy of ruxmbourg).

Из сопоставления данных документов следует, что адрес постоянного местонахождения общества является юридическим адресом "Т", который не менялся в рассматриваемый период.

Таким образом, до выплаты дохода у Общества имелись документы, в которых указано место регистрации иностранной компании, чье постоянное местонахождение подтверждается оформленным надлежащим образом подтверждением от 07.04.2008 г.

Исходя из представленных в материалы дела документов, суд апелляционной инстанции сослался на отсутствие оснований полагать, что постоянное местонахождения "Т"- Великое Герцогство Люксембург на момент выплаты дохода и на момент подтверждения от 07.04.2008 г. были различными.

Из анализа положений п. 1, п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ следует, что требование о представлении соответствующего подтверждения обусловлено тем, что российский налогоплательщик может не располагать информацией о местонахождении своего контрагента и в этом случае не имеет возможности применить положения международного соглашения об избежании двойного налогообложения. Поэтому в данном случае российский налогоплательщик обязан перечислить налог с доходов иностранного лица.

Таким образом, из имеющихся в материалах дела доказательств суд сделал вывод, что ООО "О" на момент выплаты дохода А.Б. С.А. располагало сведениями о постоянном местонахождении своего контрагента в Люксембурге, в связи с чем посчитал, что указанные доходы в соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы на имущество от 28.06.1993 не облагаются налогом в Российской Федерации, в силу чего общество обоснованно не произвело исчисление и удержание соответствующей суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Центрального округа, инспекция просит отменить постановление апелляционной инстанции в части удовлетворенных требований общества, повторяя доводы, исследованные судом и получившие судебную оценку.

Доводы, изложенные инспекцией в кассационной жалобе по данному эпизоду, выводы суда не опровергают и направлены на переоценку доказательств и установленных судом фактических обстоятельств дела, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

С учетом установленных обстоятельств дела, суд апелляционной инстанции правомерно отклонил ссылку Инспекции о необходимости применения по делу положений ст. 310 НК РФ.

Как установил суд, выводы налогового органа в части предложения налогоплательщику уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2005 г. в сумме 174176,44 руб. и за 2006 г. в сумме 24899269,68 руб. (в части, оспариваемой Обществом) связаны с оценкой правомерности включения в состав затрат расходов по оплате консультационных услуг в рамках вышеуказанных соглашений с А.Б. С.А. от 25.07.2005 г., расходов на командировки сотрудников Общества и представительских расходов.

При этом, расходы на консультационные услуги составляют 24636742 руб., из которых 17245720 руб. - лицензионное вознаграждение (гонорар) по техническому лицензионному соглашению от 25.07.2005 г. и 7391022 руб. - лицензионное вознаграждение (гонорар) по соглашению о предоставлении услуг технического содействия от 25.07.2005 г.

Отказывая в данной части в удовлетворении заявленных ООО "О" требований, суд первой инстанции пришел к выводу, что Обществом не представлено данных о том, что затраты Общества, связанные с выплатой ООО "О" своему контрагенту по соглашениям от 25.07.2005 г. денежных средств в сумме 24636742 руб. в качестве лицензионного вознаграждения (гонорара), были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, мотивируя тем, что представленные Обществом соглашения от 25.07.05 г. и документы, связанные с их исполнением (акты, отчеты, схемы, графики, чертежи и т.д.), не могут подтверждать реальность осуществления указанных в этих документах хозяйственных операций и составлены с целью создания условий для искусственного увеличения затрат в спорных налоговых периодах и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Указанные затраты признаны судом экономически неоправданными, а представленные Обществом в подтверждение произведенных затрат документы - неполными и противоречивыми по своему содержанию.

Суд апелляционной инстанции признал данный вывод суда первой инстанции не соответствующим обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях настоящей главы прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В указанном определении Конституционным Судом РФ указано, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых расчетов.

Следовательно, для признания тех или иных расходов экономически оправданными необходимо установление объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы, налогоплательщик, в свою очередь, должен подтвердить документально факт несение затрат и их размер и доказать связь произведенных расходов с хозяйственной деятельностью организации.

Судом подтверждено, что спорные расходы в сумме 24636742 руб. произведены Обществом в рамках выполнения указанных выше соглашений от 25.07.2005 г. с Т.А. Б.С.А.

Из содержания декларативной части Соглашений от 25.07.05 г. и данных суду пояснений Общества суд указал, что заключение ООО "О" рассматриваемых соглашений было вызвано необходимостью освоения производства новых видов металлокорда, проволоки за счет модернизации имеющегося оборудования в целях получения в дальнейшем новых видов металлокорда, имеющего наибольшую потребительскую способность, а также с необходимостью улучшения управления производственными мощностями Общества и улучшения работы на предприятиях.

В частности, из текста Технологического лицензионного соглашения видно, что его предметом является "Технология", под которой понимается все технические данные и информация, запатентованные или подлежащие патентованию, или незапатентованные или не подлежащие патентованию (включая без ограничения планы, проекты, чертежи, спецификации, заметки, данные обработки, методы контроля, формулы и другую информацию), изобретенные, разработанные, созданные или приобретенные время от времени до или в течение срока действия настоящего соглашения Т.А. в отношении проекта и инжиниринга заводов, производственных процессов и оборудования, относящегося к продукции, производства продукции и продукции.

При этом данная Технология предоставляется для использования и продажи продукции, Т.А. наблюдает за внедрением Технологии, в том числе за контролем управления качеством на уровне завода, и предоставляет такое дополнительное содействие и консультационные услуги Обществу. В Приложении N 2 к указанному соглашению сторонами согласована форма акта передачи и приемки услуг по данному соглашению.

Исходя из условий Технологического лицензионного соглашения, после согласования стоимости переданной технологии между А.Б. и ООО "О" был составлен акт от 26.07.2006 г. с указанием стоимости услуг в размере 11172605,71 руб. Указанный акт от 26.07.2006 г. был составлен после проверки А.Б. правильности исчисления ООО "О" стоимости консультационных услуг в соответствии с требованиями п. 4.4 соглашения от 25.07.2005 г. при встрече в г. Москве.

Как установил суд, в акте указано наименование хозяйственной операции - передача основной и дополнительной технологии. Таким образом, при сопоставлении акта от 26.07.2005 г. с разделом 1 лицензионного соглашения от 25.07.2005 г. суд сделал вывод, что А.Б. оказал ООО "О" консультационные услуги в виде предоставления информации в форме чертежей, технических данных и другой информации, связанной с производством продукции Общества. Также акт содержит указание на дату его составления, стоимостные показатели.

Доводы налогового органа в отношении того, что данный акт был составлен в г. Москве отклонены судом, так как не могут являться основанием для непринятия данного акта в качестве первичного учетного документа, поскольку место составления акта, исходя из требований Федерального закона "О бухгалтерском учете", не относится к обязательным реквизитам. Кроме того, налогоплательщиком представлено разумное объяснение данного обстоятельства, исходя из которого следует, что составление акта происходило действительно в г. Москве в связи с приездом представителей Т.А. в г. Москву, именно после того, когда был произведен выпуск новой продукции и определена стоимость оказанных услуг.

Исходя из п. 4.2 лицензионного соглашения от 25.07.2005 г., лицензионный гонорар должен рассчитываться ежеквартально на основе чистой суммы продаж за такой квартал. С учетом этого, ООО "О" ежеквартально составляло дополнительно к акту от 26.07.2005 г. акты приема-передачи услуг по лицензионному соглашению, в которых подробно указано наименование переданных услуг, но не указана их стоимость, поскольку расчет роялти ООО "О" производило исходя из стоимости реализованной покупателям продукции и данный расчет не был согласован с А.Б.

Согласно актам от 25.07.2005 г., от 20.12.2005 г., от 07.04.2006 г., от 12.07.2006 г., от 13.10.2006 г., от 17.01.2007 г. по лицензионному соглашению от 25.07.2005 г. ООО "О" была передана являющаяся его предметом технология в виде презентаций, рекомендаций, методологий, чертежи, графики, в которых указаны этапы необходимых действий для начала производства нового вида продукции, улучшения качества производимой продукции, модернизации оборудования и процессов управления производством.

Таким образом, акты фиксировали факт передачи конкретных документов, относящихся к основной и дополнительной технологии, для определения стоимости оказываемой ежеквартально услуги в соответствии с условиями лицензионного соглашения от 25.07.2005 г.

В соответствии с Соглашением о предоставлении услуг технического содействия его предметом является определенное техническое содействие в соответствии с условиями соглашения, под которым подразумевается содействие специалистов Т.А. в отношении внедрения технологического процесса, включая процесс, охватывающий Технологию, и в отношении эксплуатации и обслуживания оборудования.

По соглашению от 25.07.2005 г. о предоставлении услуг технического содействия ООО "О" приобретались консультации для работников предприятия по различным аспектам деятельности как на территории самого предприятия, так и на территории других предприятий Т.А.

Аналогичным образом, в отношении исполнения условий данного соглашения сторонами был составлен акт от 26.07.2006 г. на сумму 4788259,59 руб., а также дополнительные ежеквартальные акты, подтверждающие фактические действия по оказанию консультационных услуг в связи с приобретением знаний, документации по лицензионному соглашению от 25.07.2005 г.

Составленные акты подтверждают оказание ООO "О" консультаций в связи с передачей Обществу технологии по производству высококачественного корда на основании лицензионного соглашения от 25.07.2005 г. Указанные услуги технического содействия связаны с наладкой оборудования, обучением персонала Общества, усовершенствованием инструкций работников Общества.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что Обществом подтверждены документально произведенные расходы, поскольку акты: от 26.07.2006. г. на сумму 11172605,71 руб. (по лицензионному соглашению от 25.07.2005 г.), от 26.07.2006 г. на сумму 4788259,59 руб. (по соглашению от 25.07.2005 г. об оказании услуг технического содействия) содержат всю необходимую информацию в соответствии с требованием законодательства, а именно: сведения о наименовании услуг, дате составления акта, стоимостные показатели. Из данных актов следует, что по ним передана изначальная и дополнительная технология, оказаны соответствующие услуги, связанные с данной технологией. При этом между передачей технологии (чертежей, методологий, цифровых показателей), модернизацией оборудования, оказанием консультаций и выпуском нового вида продукции по качеству прослеживается последовательная взаимосвязь, исходя из чего следует, что приобретение услуг по соглашениям от 25.07.2005 г. связано с производственной деятельностью ООО "О".

При этом судом правомерно отклонены доводы налогового органа о том, что права на передаваемую по указанным выше соглашениям технологию (ноу-хау) подлежали обязательной регистрации в установленном порядке.

В соответствии со ст. 3 "Патентного закона" N 3517-1 от 23.09.1992 г. (действовавшего в период возникновения спорных правоотношений) правовой охране на территории РФ в спорный период подлежали права на изобретение, полезную модель, промышленный образец и подтверждались соответственно патентом на изобретение, патентом на полезную модель и патентом на промышленный образец.

В силу п. 1 и п. 5 ст. 13 указанного закона любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе использовать запатентованные изобретение, полезную модель, промышленный образец лишь с разрешения патентообладателя (на основе лицензионного договора). По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого изобретения, полезной модели, промышленного образца в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и (или) осуществлять другие действия, предусмотренные договором.

Лицензионный договор на использование запатентованных изобретения, полезной модели или промышленного образца подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Без указанной регистрации лицензионный договор считается недействительным.

Однако в материалах дела отсутствуют доказательства того, что полученные Обществом в рамках заключенных соглашений от 25.07.2005 г. технологии (ноу-хау, секреты производства) были запатентованы его контрагентом. Инспекцией не представлено доказательств того, что переданные Обществу технологии связаны с передачей прав на использование запатентованных изобретений, полезных моделей и (или) промышленных образцов, подлежащих охране в соответствии с вышеуказанным "Патентным законом". В актах передачи и принятия технологий, подписанных сторонами, какие-либо сведения о наличии патентов на переданные технологии (ноу-хау) отсутствуют.

Также судом правомерно отклонен как несостоятельный довод Инспекции о том, что рассматриваемые Соглашения не вступили в силу, поскольку Соглашения считаются вступившими в силу с даты приобретения "Т.А." 50% участия в компании ("В") в соответствии с условиями и положениями акционерного соглашения и договора о покупке акций компании.

Единственным участником ООО "О" является кипрская компания "В". Согласно представленной в налоговый орган в ходе проверки выписки из реестра акционеров "В" по состоянию на 01.07.2005 года 50% акций данной компании владела компания "Д" ("Т" согласно Соглашению акционеров).

В соответствии с п. "е" Соглашения акционеров - "Т" ("Д") является дочерней компанией (в силу контроля над 100% зарегистрированного капитала) "А" и "Т.А.".

Таким образом, условие по приобретению контрагентом заявителя 50% доли в Компании выполнено, следовательно, рассматриваемые Соглашения вступили силу с 01.07.2005 г.

Кроме того, из представленных налогоплательщиком доказательств усматривается, что после получения технологии в период с 2006 по 2007 г.г. на предприятии начался новый выпуск продукции, причем объемы высококачественного корда с 2006 по 2007 г. увеличились. Указанные обстоятельства подтверждаются данными из оборотно-сальдовых ведомостей по счету 43 за 2006 г., из которых следует, что новая продукция, технология на выпуск которой была передана, выпускалась, а также данными, указанными в оборотно-сальдовых ведомостях по счету 90, подтверждающими продажу нового вида продукции и правильность расчета вознаграждения.

В этой связи суд апелляционной инстанции на основании представленных заявителем доказательств обоснованно усмотрел взаимосвязь между переданными технологиями (знаниями, чертежами, консультациями и намерениями (целью) Общества по развитию производства и получению прибыли в результате улучшения качества выпускаемой продукции и внедрения новой продукции, что, в свою очередь, свидетельствует о связи произведенных затрат по приобретению технологии и связанных с ее внедрением технических услуг с производственной деятельностью ООО "О".

Поскольку оказанные Обществу услуги связаны с осуществляемой им производственной деятельностью, то данные расходы судом правомерно признаны экономически обоснованными, что соответствует требованиям ст. 252 НК РФ.

При этом, доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Равно как и не представлено налоговым органом доказательств того, что спорные услуги по передаче технологии и услуги технического содействия не были оказаны Обществу. Более того, совокупность представленных в материалы дела доказательств (акты, письма, презентации, чертежи, отчеты, в том числе и письмо А.М. Б.С.А. от 22.04.2008 г. о выполнении указанных соглашений) подтверждают, что соответствующие услуги и технологии были переданы Обществу и приняты последним.

Довод налогового органа о том, что передаваемая в рамках лицензионного соглашения технология в виде схем, отчетов и т.п. исполнена на иностранном языке и поэтому данные документы не могут рассматриваться в качестве надлежащих доказательств, правомерно отклонен судом, поскольку не может являться основанием для вывода о нереальности оказания консультационных услуг, так как Обществом представлена основная технология, переданная по акту от 25.07.2005 г. и часть документов на русском языке, исходя из которых, усматривается связь данных услуг с производственной деятельностью Общества. Кроме того, налоговое законодательство (ст. 252 НК РФ) не содержит требований и не возлагает на налогоплательщиков обязанности по представлению перевода технической документации. На налогоплательщика в рассматриваемом случае возлагается обязанность по представлению надлежащим образом оформленных первичных документов, которые были представлены налогоплательщиком налоговому органу и в материалы дела. Обязанность по доказыванию необоснованности заявленных налогоплательщиком расходов лежит на налоговом органе. Следовательно, оспаривая реальность произведенных налогоплательщиком расходов по тому основанию, что техническая документация, переданная налогоплательщику его контрагентом во исполнение условий договора, не относится к спорному договору либо не связана с исполнением данного договора, именно налоговый орган обязан доказать данные обстоятельства. Однако, налоговый орган таких доказательств суду не представил.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают вывода суда апелляционной инстанции о том, что расходы налогоплательщика по лицензионному соглашению от 25.07.2005 г. в сумме 17 245 720 руб., а также расходы по соглашению об оказании услуг технического содействия в сумме 7 391 023 руб. обоснованно учтены Обществом в 2006 г. при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, подтверждены документально и произведены Обществом для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, в связи с чем решение Инспекции в части предложения налогоплательщику уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006г. в сумме 24636742 руб. на законных основаниях признано недействительным.

Согласно подпунктам 12, 15, 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, консультационные и иные аналогичные услуги, а также представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества в порядке, предусмотренном п. 2 данной статьи.

Условиями включения затрат в состав расходов являются связь затрат с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение таких затрат.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщиком неправомерно приняты в целях налогообложения командировочные расходы за 2005 г. в сумме 174176,44 руб. и за 2006 г. в сумме 19992,78 руб. (в части, оспариваемой ООО "О" в суде апелляционной инстанции).

Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования Общества в данной части, суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

В соответствии с п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

В соответствии со ст. 9 Федерального Закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Постановлением Госкомстата РФ от 01.08.2001 г. N 55 утверждена унифицированная форма первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет" с указаниями по ее применению и заполнению, которая подлежит применению юридическими лицами всех форм собственности, кроме бюджетных.

Согласно указаниям по применению унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1, данная форма применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно-хозяйственные расходы, авансовый отчет составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и работником бухгалтерии.

На оборотной стороне формы подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККМ, товарные чеки и другие оправдательные документы), и суммы затрат по ним (графы 1-6). Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете.

В бухгалтерии проверяются целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм, а также на оборотной стороне формы указываются суммы расходов, принятые к учету (графы 7-8), и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы (графа 9).

Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке. Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.

На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерией производится списание подотчетных денежных сумм в установленном порядке.

Таким образом, документальное подтверждение командировочных расходов (по найму жилого помещения) осуществляется путем представления авансовых отчетов. Из смысла приведенных положений следует, что проверка авансовых отчетов работников осуществляется организацией-работодателем на основании представленных работником оправдательных документов.

В силу п. 9 Приказа Минфина РФ от 29.07.98 г. N 34Н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ" документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Исходя из того, что первичным учетным документом, подтверждающим произведенные командировочные расходы в части найма жилого помещения является авансовый отчет работников Общества, суд установил, что все указанные авансовые отчеты составлены на русском языке. К данным авансовым отчетам приложены иные документы, подтверждающие целевое расходование денежных средств сотрудниками Общества, в том числе счета на гостиничные услуги, выданные на территории Люксембурга, исходя из чего, данные документы не могут быть оформлены в соответствии с формами, применяемыми на территории Российской Федерации, и соответствующие доводы налогового органа являются несостоятельными. Вместе с тем, из представленного перевода на русский язык счетов следует, что данные документы содержат все реквизиты, требуемые в соответствии со ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете". Также Обществом представлены проездные документы сотрудников, направляемых в командировки, имеющие перевод на русский язык и подтверждающие произведенные в рамках командировочных расходов расходы на проезд работника.

Из спорной суммы командировочных расходов суд апелляционной инстанции посчитал документально неподтвержденными лишь расходы за 2005 г. на проезд Б.О.В. в сумме 6277,57 руб., в остальной части командировочные расходы признаны документально подтвержденными.

Доводы Инспекции о том, что в части оплаты проживания в гостиницах, расположенных за пределами РФ, не представлено кассовых чеков, в связи с чем Инспекция пришла к выводу о документальной неподтвержденности расходов, судом апелляционной инстанции обоснованно отклонены, так как требования законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных расчетов не подлежат распространению на случаи приобретения услуг по проживанию на территории Великого Герцогства Люксембург и Германии. Доказательств того, что вышеуказанные работники Общества не приобретали услуги по проживанию по счетам гостиниц Инспекцией не представлено.

Доводы Инспекции о том, что часть представленных документов не имеет построчного перевода на русский язык, судом апелляционной инстанции обоснованно отклонены, поскольку в материалы дела представлены переводы соответствующих документов в виде отдельных документов. Их содержание Инспекцией не оспорено, равно как и не представлено доказательств того, что указанные расходы фактически не производились Обществом либо его сотрудниками, направленными в командировку.

Поскольку, как установил суд, данные командировки связаны с заключением и исполнением рассматриваемых соглашений, заключенных ООО "О" с Т.А. Б.С.А., командировочные расходы правомерно признаны судом апелляционной инстанции как обоснованные затраты, произведенные для осуществления деятельности Общества, направленной на получение дохода.

Обществом в 2006 г. к числу представительских расходов, учтенных в целях налогообложения прибыли, были отнесены представительские расходы, связанные с принятием представителей других организаций в сумме 47456,48 руб. и представительские расходы, произведенные Обществом по принятию представителей Т.А. Б., в сумме 194182,19 руб.

Инспекция, квалифицировав указанные расходы как оплата подарков (в том числе спиртных напитков), пришла к выводу о нарушении Обществом требований ст. 252 НК РФ при отнесении данных расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Арбитражный суд первой инстанции также пришел к выводу о том, что все эти расходы не могут рассматриваться в качестве представительских в смысле п. 2 ст. 264 НК РФ, поскольку не связаны с приемом и (или) обслуживанием представителей, прибывших из других организаций.

Суд апелляционной инстанции не согласился с указанными выводами суда первой инстанции, поскольку данные выводы противоречат представленным в материалы дела доказательствам и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

По смыслу п. 1 ст. 264 НК РФ представительские расходы - это расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества в порядке, предусмотренном п. 2 данной статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации- налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Исходя из названных норм, в состав представительских расходов могут включаться затраты, которые осуществляются налогоплательщиком при проведении указанных в ст. 264 НК РФ мероприятий.

Как установил суд, спорные представительские расходы состоят из расходов, понесенных в связи с принятием представителей организаций - партнеров Общества на приобретение продуктов питания, спиртных напитков, оплату завтраков, обедов и иных аналогичных мероприятий в организациях общественного питания, подтвержденных авансовыми отчетами сотрудников ООО "О", программами проведения встреч, сметами, кассовыми чеками.

Из представленных к авансовым отчетам программ проведения встреч следует, что покупка спиртных напитков, продуктов питания была осуществлена для проведения переговоров и обсуждении поставки с поставщиками катанки, проволоки, являющихся сырьем для металлокорда, а также для согласование поставки с покупателями продукции ООО "О".

Частично заявленные расходы были произведены сотрудниками ООО "О" для приемов представителей сотрудничающих организаций на территории ООО "О".

Вместе с тем, из анализа положений п. 1, 2 ст. 264 НК РФ следует, что законодатель не ставит возможность учета представительских расходов в целях налогообложения в зависимость от места проведения соответствующих приемов и (или) обслуживания представителей других организаций. Также расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, могут признаваться представительскими вне зависимости от того, является ли налогоплательщик принимающей стороной или нет.

Данный вывод соответствует закрепленному в ст. 3 НК РФ принципу равенства налогообложения, поскольку иначе налогоплательщик, производящий аналогичные расходы на территории своего предприятия, оказывается в более выгодном положении по сравнению с налогоплательщиком, осуществляющим представительские расходы на территории своего контрагента.

Кроме того, руководителем ООО "О" Е.А.В. были произведены расходы на официальный прием участников, прибывших на заседание совета директоров ООО "О" (авансовый отчет от 17.10.2006 г. N 17 на сумму 5712 рублей).

Представленные в материалы дела авансовые отчеты, являющиеся первичными учетными документами, исполнены на русском языке. Все указанные расходы признаны судом документально подтвержденными.

Налоговое законодательство подробно не детализирует перечень затрат, которые относятся к представительским расходам, а также не определяет перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов, поэтому суд правомерно посчитал, что заявленные Обществом расходы могут быть отнесены к числу представительских.

Поскольку налогоплательщиком представлены программы встреч, которые подтверждают, что расходование денежных средств связано с проводимыми переговорами с партнерами ООО "О", суд обоснованно отклонил довод налогового органа о том, что указанные расходы осуществлены для покупки подарков в целях организации развлечений, отдыха.

Доказательств того, что спорные расходы осуществлены налогоплательщиком на организацию развлечений, отдыха Инспекцией суду не представлено.

Отнесение в состав представительских расходов затрат на приобретение алкогольной продукции (спиртных напитков) не противоречит вышеуказанным положениям налогового законодательства.

По представительским расходам, связанным с принятием представителей Т.А.Б., суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

Исходя из условий соглашений от 25.07.2005 г. сторонами предусмотрено, что на территории Российской Федерации ООО "О" оплачивает все затраты персонала Т.А., в том числе, питание сотрудников Т.А.

Произведенные расходы в размере 194182,19 руб. подтверждены представленными Обществом авансовыми отчетами.

Из представленных программ проведения встреч с представителями Т.А. следует, что проводимые переговоры были направлены на установление и поддержание сотрудничества, то есть рассматриваемые расходы понесены для целей предпринимательской деятельности.

Визиты сотрудников ООО "О" в Люксембург (А. Б.С.А.) происходили в рамках анализируемых выше соглашений от 25.07.2005 г., заключенных в целях, направленных на развитие производственного процесса, на улучшение управления этими производственными процессами, а также на улучшение качества производимой Обществом продукции.

При этом суд правомерно указал, что признание представительских расходов обоснованными не может быть поставлено в зависимость от наличия конкретных результатов переговоров, подписания по итогам проведения встреч договоров, в связи с чем доводы Инспекции об отсутствии по результатам конкретных встреч заключенных договоров с соответствующими организациями обоснованно отклонены.

То обстоятельство, что местом проведения встреч и переговоров являлась территория контрагентов ООО "О", не является в силу п. 2 ст. 264 НК РФ основанием для непринятия представительских расходов, поскольку по условиям данной нормы расходы на официальный прием, поддержание взаимного сотрудничества принимаются в целях налогообложения вне зависимости от места проведения указанных мероприятий.

Учитывая, что представленные ООО "О" документы, в частности, исполнительные сметы (отчеты, акты), программы проведения встреч, авансовые отчеты с соответствующими кассовыми документами, свидетельствуют о производственном характере представительских расходов, их фактическом несении и о связи спорных затрат с деятельностью налогоплательщика, суд пришел к обоснованному выводу о том, что включение при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе представительских расходов затрат в виде оплаты подарков для представителей других организаций в сумме 47456,48 руб. и представительские расходы в сумме 194182,19 руб., произведенные Обществом по принятию представителей Т.А. Беттембург, не противоречит налоговому законодательству.

Иным доводам инспекции также дана надлежащая правовая оценка. Оснований считать, что судом неполно исследованы обстоятельства дела и обжалуемый судебный акт не соответствуют требованиям арбитражно-процессуального законодательства, у суда кассационной инстанции не имеется. Судом апелляционной инстанции дана всесторонняя оценка доводам инспекции, исходя из представленных в материалы дела доказательств в их совокупности и взаимосвязи.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, выводы суда не опровергают и направлены на переоценку доказательств и установленных судом фактических обстоятельств дела, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта (ст. 286, ст. 287 АПК РФ).

Правовая оценка суда апелляционной инстанции соответствует нормам действующего законодательства, оснований для непринятия которой у суда кассационной инстанции не имеется.

В силу изложенного, кассационная жалоба инспекции удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2009 по делу N А48-2871/08-18 оставить без изменения, а кассационные жалобы ООО "О" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Орловской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.