"Налоговое право и налоговая реформа в России" (Ивлиева М.Ф., "Вестник Московского университета", Серия 11, Право, 1997, N 3)

Налоговое право и налоговая реформа в России

                            Ни один государственный вопрос не требует

                            такого мудрого благоразумного рассмотрения,

                            как вопрос о том, какую часть следует брать

                            у подданных и какую часть оставлять им.

                                           Монтескье Ш. О духе законов<1>

Выбранное нами в качестве эпиграфа изречение великого французского философа не без значительной доли иронии и сарказма, столь свойственных эпохе Просвещения, может быть адресовано нынешним законодателям, формирующим налоговую политику современной России. И определение той части, которую у подданных забирают является сегодня не столько проблемой экономической, связанной с установлением конкретных ставок налоговых платежей и перечня налоговых льгот, сколько юридической, предполагающей создание эффективной основы для налоговой системы, базирующейся на значительных достижениях финансово-правовой науки.

Между тем анализ принятых в последнее время нормативных актов, регулирующих налоговые отношения, и проекта Общей части Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод о том, что их разработкой занимались прежде всего представители экономической науки, а мнение ученых-юристов, занимающихся исследованием проблем правового регулирования налоговых отношений, не было должным образом учтено либо не принималось во внимание вовсе. Такое положение вещей, на наш взгляд, обусловлено преобладающим сегодня представлением о налоге как об исключительно фискальном инструменте. Данное представление имеет достаточно глубокие исторические корни; кроме того, оно поддерживается сложившейся сейчас в России финансово-экономической ситуацией, которая заставляет отодвинуть на второй план другие, функциональные признаки налогов.

Сегодня фискальная функция налога должна отойти на второй план, уступив место пониманию этого института как "средства поддержания баланса прав и законных интересов граждан и их объединений, с одной стороны, общества и государства как выразителя интересов общества - с другой".<2>

Посредством налога, используемого государством в качестве одного из способов перераспределения национального дохода, часть выручки, прибыли или дохода юридических и физических лиц направляется в бюджетные либо внебюджетные денежные фонды, а затем используется на решение общественных задач. Налог, представляющий прежде всего особый экономический институт, совокупность экономических отношений, означает обязательный денежный взнос или платеж, уплачиваемый физическими и юридическими лицами в определенном размере и в определенный срок. Необходимо отметить, что при уплате налога происходит переход права собственности на денежные средства, ранее принадлежавшие плательщику налога, к государству. В этой черте налоговых отношений, на наш взгляд, заключается одна из основных, отличительных особенностей данных отношений, "экономический фундамент", позволяющий наряду с другими признаками налога, такими, как строго обязательный характер, индивидуальная безвозмездность (безвозвратность), установление в законодательном порядке, внесение в государственный бюджет и внебюджетные фонды в точно определенных размерах и в определенный срок<3>, отличать их от иных отношений, возникающих при уплате других видов платежей.

В юридической науке до недавнего времени положение о переходе права собственности при уплате налогов, достаточно полно обоснованное С. Д. Цыпкиным<4>, подвергалось критике и не считалось одним из основных признаков налоговых правоотношений. Такой подход был обусловлен, на наш взгляд, во-первых, недостаточным развитием отношений собственности в нашей стране, точнее монополизмом государственной собственности и недооценкой остальных форм собственности; во-вторых, применением налоговой техники, вернее налогового метода, в отношениях с государственными предприятиями при уплате ими налога с оборота, при нормативных отчислениях от прибыли и плате за ресурсы. Сходство упомянутых платежей по ряду юридических признаков с налогами отмечалось, например, С. В. Запольским и рассматривалось как значительный шаг вперед по сравнению с существовавшей прежде системой платежей госпредприятий в бюджет.<5> Действительно, установленные Законом о государственном предприятии платежи в бюджет были наделены существенными юридическими признаками налога, в частности, легальностью, точным определением объектов обложения, определенностью сроков внесения в бюджет и, конечно, безвозвратностью для плательщика. Но в прямом, собственном смысле налогами они не являлись, в этом случае внешняя юридическая форма не соответствовала экономическому содержанию. Указанное несоответствие было закреплено и в Законе СССР от 14 июня 1990 г. "О налогах с предприятий, объединений и организаций", фактически уравнявшем государственные предприятия с предприятиями других форм собственности в их отношениях с госбюджетом, установившем для них единую систему налогов. Подобное решение расценивалось многими экономистами и хозяйственниками как создание равных условий для государственных, кооперативных, акционерных и других предприятий.<6> В то же время складывалось парадоксальное положение: государство облагало налогом прибыль, созданную на государственном предприятии, и имущество, фактически принадлежащее самому государству.

Сам принцип налогообложения государственных предприятий подвергался критике еще в середине 20-х годов, в период развития многоукладной экономики.<7> Крупнейшие экономисты того периода рассматривали налог прежде всего в контексте отношений собственности; отсюда и особый интерес к проблемам налогов и налоговых отношений, большое число теоретических разработок в данной области, в конечном счете обусловленные объективными факторами.

Между тем прямым подтверждением тесной связи налогов с отношениями собственности служит развитие налоговых отношений в последние годы. Не случайно этот процесс совпал с глубокими изменениями и преобразованиями в экономической системе.

Определение налога дополняется новыми признаками, отражающими его действительное содержание. На наш взгляд, наиболее адекватное сегодняшним правовым и экономическим реальностям определение налога дает С. Г. Пепеляев: "Налог - единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти".<8> Во-первых, приведенное определение подчеркивает, что посредством налога государством принудительно отчуждается собственность граждан и предприятий, т. е. при его уплате происходит переход права собственности на уплачиваемые денежные средства к государству. Во-вторых, указывается, что подобное отчуждение носит легальный характер, происходит на основании закона. В-третьих, оно имеет индивидуально-безвозмездный характер. Такое законное изъятие обеспечивается государственным принуждением, оно необходимо для обеспечения функционирования публичной власти, выполнения ее основных задач.

Каким же образом налоговое законодательство учитывает те существенные изменения, которые объективно происходят в "экономическом фундаменте" налоговых отношений? Отражает ли оно признаки, свойственные отношениям между государством и налогоплательщиком?

В ст. 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" указано, что под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами<9>, т. е. Закон фактически ставит знак равенства между налогом, пошлиной и сбором. Такой важный признак налога, как индивидуальная безвозмездность, законодательством Российской Федерации не был определен.

Одним из последствий принятия Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" явилось причисление к системе налогов тех платежей в бюджет, которые не обладают признаком "индивидуальной безвозмездности": платежей за пользование природными ресурсами, государственной пошлины, лесного дохода, платы за воду, регистрационного сбора с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, гербового сбора и др. Как видно из названий данных платежей, они имеют характер своеобразной оплаты либо оказываемых государственными органами услуг, либо принадлежащих государству ресурсов. Поэтому отношения, возникающие при уплате таких платежей, нельзя отнести к налоговым, которые отличаются отсутствием всякой возмездности и возвращаемости.

В отличие от Закона РФ, законодательные акты некоторых республик, входящих в состав Российской Федерации, проводят четкую границу между налогами и иными обязательными платежами в бюджет и во внебюджетные фонды. Например, закон Республики Саха (Якутия) "О налоговой политике республики Саха (Якутия) на 1996 год" (1995. N 270) использует два основных понятия - "налог" и "обязательный платеж". Под последним подразумевается обязательный сбор, уплачиваемый в соответствии с налоговым законодательством при совершении (предоставлении) уполномоченными лицами (государственными учреждениями, должностными лицами) в интересах налогоплательщика определенных действий (услуг) либо при признании за ним прав на осуществление (совершение) определенных видов деятельности или действий. В определении налога в ст. 1 Закона Республики Саха (Якутия) нашел отражение такой его признак, как направленность на обеспечение финансирования бюджетных или иных расходов, осуществляемых соответствующими федеральными, региональными и местными органами власти.

Из приведенных примеров становится очевидным, что федеральное законодательство, как отмечалось, не содержит точного определения понятия "налог", отожествляя его с иными обязательными платежами в бюджет - пошлиной и сбором. Более того, в Российской Федерации отсутствует единая правовая база для регулирования основ налогообложения, и поэтому отдельные республики Российской Федерации приняли собственное налоговое законодательство, устанавливающее общие начала налогообложения в данной республике и определяющее такие понятия, как "налог" и "обязательный платеж".

К сожалению, в проекте Общей части Налогового кодекса Российской Федерации, заложены те же подходы к определению налогов, что и в Законе РФ от 27 декабря 1991 г.: они отождествляются со сборами и пошлинами. На наш взгляд, в ст. 6 проекта Кодекса содержится серьезная методологическая ошибка: признак безэквивалентности и безвозмездности распространен на сборы и пошлины, а также на платежи, связанные с использованием принадлежащих государству природных ресурсов. Последствия этой ошибки могут проявиться в дальнейшем и оказать существенное влияние на уровень налогообложения. Отсутствие легальной дифференциации налогов и сборов позволяет на региональном и местном уровнях устанавливать дополнительные виды платежей в бюджет и во внебюджетные фонды в форме так называемых сборов на различные цели (поддержание инфраструктуры, нужды бюджетных учреждений и т. д.). Фактически подобные платежи относятся к налогам и не связаны с индивидуальной возмездностью для их плательщиков.

Наглядным примером так называемых сборов, являющихся по сути своей налогами, может служить действовавший в Москве сбор на компенсацию затрат городского бюджета по развитию инфраструктуры города и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в Москву на жительство.<10> Его уплата в бюджет формально не была связана с административной регистрацией граждан по месту нахождения приобретенного ими жилья. Отсюда можно было сделать вывод, что данный сбор являлся завуалированным налогом. Однако на практике без предварительной уплаты сбора определенной группе лиц, приобретающих жилье в Москве, в регистрации отказывалось, т. е. фактически уплата сбора должна была предшествовать предоставлению административных услуг. Последнее обстоятельство сближает так называемый "сбор за регистрацию" с государственной пошлиной. Таким образом, при отсутствии в законодательстве разграничения понятий "налог", "пошлина" и "сбор" практика рождает своеобразные "гибриды", никак не украшающие налоговую систему страны.

Особый акцент на том, что налог является "единственно законной формой отчуждения собственности физических лиц", подводит к проблеме законоустановленности налогов.

Несомненно, в процессе реформирования налоговой системы, развития налогового законодательства одни признаки налога выдвигаются на первый план, другие перестают быть столь очевидными либо вообще подвергаются сомнению. Последнее, на наш взгляд, происходит сегодня с принципом законоустановленности налогов (введение налогов только органом народного представительства и актом высшей юридической силы, т. е. законом). Данный принцип был выработан в длительном процессе развития и становления парламентской демократии, свое закрепление он получил еще в английском Билле о правах 1689 г.: "...взимание сборов в пользу и в распоряжение короны, в силу якобы прерогативы, без согласия парламента или за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно".<11>

Отличительной особенностью введенной в действие в 1992 г. налоговой системы России было то, что все виды входящих в нее налогов, даже полностью закрепленных за региональными и местными бюджетами, устанавливались законом, принятым высшим органом представительной власти федерации. Местным органам власти было предоставлено право ввести на своей территории любой из обширного перечня налог либо сбор, уже определенный федеральным законом, за исключением тех поступающих в местные бюджеты налогов, которые взимаются на всей территории Российской Федерации (земельный налог, налоги на имущество физических лиц и др.). Совершенно очевидно, что подобная практика несмотря на некоторое сужение в данном случае компетенции местных органов власти способствовала обеспечению стабильности и равнонапряженности налогового обложения. Гражданин или хозяйствующий субъект оказывался в сравнительно одинаковых отношениях с бюджетом, независимо от своего местонахождения. В какой-то степени это способствовало созданию единого рыночного пространства в пределах России. Однако значительный удар по единой налоговой системе был нанесен Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. N 2268 "О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году". В соответствии с названным Указом органам государственной власти субъектов Российской Федерации, местным органам государственной власти было предоставлено право вводить дополнительные налоги и сборы в субъектах федерации и местные налоги и сборы, не предусмотренные законодательством Российской Федерации<12>. Президент, который в связи со вступлением в действие 25 декабря 1993 г. Конституции Российской Федерации утратил право принимать акты, регулирующие налоговые отношения, этим своим Указом дал зеленый свет местному налоготворчеству, нашедшему свое выражение, например, в налогах на содержание городской футбольной команды, на сверхдоходы физических лиц и в иных формах<13>, воплотивших находчивость местной фискальной мысли.

Конституция Российской Федерации (ст. 72) относит установление общих принципов налогообложения к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов. При соблюдении указанных принципов органам местного самоуправления предоставлено право устанавливать местные налоги и сборы, определять льготы по их уплате<14>. Таким образом, конституционно закреплена возможность установления и введения в действие не предусмотренных федеральными законами местных налогов выборными органами местного самоуправления. Следует обратить внимание на то, что местные налоги устанавливаются выборными органами. Это положение не противоречит принципу легальности налогообложения, установления налогов органами народного представительства.

Идя вразрез с данным принципом, ст. 10 проекта Общей части Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает делегирование прав по установлению местных налогов и сборов исполнительным органам местного самоуправления<15>. К чему может привести делегирование полномочий по установлению и введению в действие налогов, свидетельствуют негативные последствия, вызванные принятием президентских указов, в том числе уже упомянутого N 2268 от 22 декабря 1993 г., а также N 2270 от 22 декабря 1993 г., в соответствии с которым были установлены и введены в действие специальный федеральный и транспортный налоги. Кроме того, разработчики проекта Общей части Налогового кодекса Российской Федерации не делают различий между установлением и вводом в действие налога. Под установлением они также понимают "внесение изменений в действующий налог", "прекращение действия ранее введенного налога". Безусловно, все это свидетельствует о пренебрежении к правовым основам и принципам, разработанным и сформулированным финансовоправовой наукой.

Одним из существенных элементов закона о налоге и правовой конструкции любого налога является объект налогообложения. Именно он служит основой для разделения налогов на различные виды. Каждый отдельный налог должен иметь свой, не совпадающий с другими налогами объект налогообложения. Это положение получило правовое закрепление в ст. 6 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации": "Один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз...". Однако, на наш взгляд, в приведенном положении Закона на самом деле речь идет не об объекте налогообложения, а о другом существенном элементе закона о налоге - о предмете налога. К сожалению, ни в Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", ни в соответствующих главах проекта Общей части Налогового кодекса Российской Федерации предмет налога не нашел правого закрепления. Внимательный анализ положений гл. 8 проекта Налогового кодекса позволяет утверждать, что и в нем произошло фактическое совмещение таких понятий, как объект и предмет налогообложения.

Для чего же требуется четкое разграничение понятий "объект" и "предмет" налога (налогообложения), да и так ли оно необходимо? Чтобы ответить на данный вопрос, следует вернуться к истории практики налогообложения.

Прежде чем ввести тот или иной налог, государство в первую очередь ищет и находит тот предмет материального мира, который стал бы основой для налогообложения, материальным основанием налога. История изобилует фактическими и весьма курьезными примерами поиска государством предметов налогообложения: это и фортепиано, и певчие птицы, и скаковые лошади, экипажи, бархат и кружева, всевозможные драгоценности и украшения, а также необычные виды сооружений и построек - выступавшие эркеры и балконы, - служившие предметом налогообложения вплоть до нашего столетия<16>. Сегодня на смену указанным специфическим предметам пришли другие, более эффективные и легко устанавливаемые: земля, недвижимость, прибыль, заработная плата и др. Но выбор и определение предмета налогообложения являются лишь первым шагом на пути установления налога. Вслед за этим требуется выявить юридическую связь между субъектом налога и предметом налогообложения.

Как тонко и справедливо отмечает С. Г. Пепеляев, сам по себе земельный участок - предмет материального мира и налогообложения - не порождает никаких налоговых последствий. Такие последствия порождает определенное состояние субъекта по отношению к предмету налогообложения, в данном случае собственность<17>.

Первым в советской финансово-правовой науке правовое определение объекта налогообложения предложил С. Д. Цыпкин. В своей работе "Правовое регулирование налоговых отношений в СССР", написанной и изданной более сорока лет назад, он отмечал: "В каждом законе о налоге, кроме указания на то, кто является плательщиком налога, указывается также, при наличие каких обстоятельств это лицо обязано платить налог"<18>. Позднее, он уточнил свое определение объекта налогообложения: "Таким основанием взимания налога (фактическим обстоятельством) может служить получение определенного дохода, прибыли, владение строением и т. п., т. е. наличие объекта налогообложения"<19>.

Правда, ряд авторов придерживается точки зрения, согласно которой объект налогообложения - это отдельный предмет материального мира, выполняющий в ряде случаев функцию основания соответствующего налога, его масштаба. Подобной точки зрения на объект придерживается и Н. И. Химичева. Она указывает, что в любом законе о налоге содержится "определение объекта налогообложения, т. е. того предмета, на который начисляется налог. Это могут быть доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности, имущество..."<20>. Однако данное положение само по себе содержит некоторые противоречия. Например, вид деятельности юридического либо физического лица нельзя отнести к предметам материального мира, это скорее определенные фактические обстоятельства, находящие выражение в определенных юридических фактах: в совершении действий юридического и фактического характера. Невозможно начислить налог на какую-либо деятельность, она только может служить основанием для возникновения определенного налогового обязательства. Даже в том случае, если в роли объекта будет выступать, как считает Н. И. Химичева, материальный предмет, например имущество, то и последнее нельзя признать основанием для начисления налога. Таким основанием в случае с налогом на имущество является его стоимостное выражение (при взимании земельного налога - площади земельного участка). Правда, в стародавние времена были примеры начисления налога непосредственно на отдельный предмет материального мира, в частности, знаменитый налог Петра I на бороды. Но даже и приведенный пример не совсем корректен, поскольку этот вид обязательного платежа можно отнести к налогам с большой натяжкой: он не обладает многими присущими налогам признаками.

Таким образом, наличие объекта обложения должно рассматриваться прежде всего как юридический факт, который порождает обязанность уплатить налог. Подобный подход к определению объекта обложения обусловлен своеобразием налоговых отношений, в которых тесно переплетены экономические и правовые начала и которые всегда выступают в форме правоотношений. А последние могут возникать только при наличии определенного юридического факта, такого, например, как получение прибыли, производство и реализация подакцизного товара, совершение операций с ценными бумагами и т. д.

Однако проект Общей части Налогового кодекса РФ фактически дублирует старое определение объекта налогообложения, закрепленное Законом РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", игнорируя правовой подход к данной проблеме.

Статья 91 проекта гласит: "Объектами налогообложения могут быть имущество, доходы (прибыль), операции по реализации товаров (работ, услуг), ввоз (вывоз) товаров на территорию Российской Федерации и другие объекты, установленные настоящим Кодексом"<21>. Составители и разработчики проекта Кодекса пошли по наиболее легкому пути - по пути перечисления возможных объектов налогообложения, не стремясь определить понятие указанного существенного элемента закона о налоге. В составленный ими перечень попали и предметы налогообложения (имущество, доходы, прибыль), и некоторые возможные объекты (ввоз (вывоз) товаров на территорию Российской Федерации, совершение реализации товаров (работ, услуг)). Более того, разработчики проекта Кодекса, отрицают наличие у объекта налогообложения функции юридического факта, порождающее у налогоплательщика обязанность заплатить налог. В гл. 9 проекта Кодекса, о порядке возникновения и погашения налогового обязательства говорится о неких предусматриваемых Кодексом или иным актом налогового законодательства обстоятельствах, с момента возникновения которых на налогоплательщика возлагается налоговое обязательство<22>. Определение этих столь важных для налогоплательщика обстоятельств в проекте Кодекса отсутствует.

Отождествление объекта налогообложения и его предмета вытекает из п. 1 ст. 117 проекта Кодекса, где раскрывается содержание понятия налоговой базы: "Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения<23>. Измерить с помощью каких-либо характеристик можно только предмет, но никак не юридические факты (действия, события, состояния), например ввоз товара на территорию Российской Федерации. Последний же представлен в проекте Кодекса как один из примеров объекта налогообложения<24>.

Заложенное в действующем законодательстве, а также и в проекте Общей части Налогового кодекса Российской Федерации отождествление понятий "объект налогообложения" и "предмет налогообложения" приводит к негативным последствиям для налогоплательщика, поскольку оказывает значительное влияние на квалификацию налоговых правонарушений. В деятельности органов Государственной налоговой службы Российской Федерации нередки случаи, когда к налогоплательщику неправомерно применяются санкции, предусмотренные под п. "а" и "б" п. 1 ст. 13 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", по поводу таких налоговых правонарушений, как "сокрытие или неучет объекта налогообложения", "отсутствие учета объектов налогообложения" и ведение учета объектов налогообложения с нарушением установленного порядка"<25>. Одной из причин неправильной квалификации обнаруженных в ходе проверок налоговых правонарушений является отсутствие в налоговом законодательстве определения понятий объекта налогообложения, предмета налогообложения и налоговой базы, несмотря на то, что финансово-правовой наукой указанные определения разработаны и сформулированы.

В заключение следует сказать, что автором статьи затронуты лишь некоторые финансово-правовые проблемы, связанные с развитием и совершенствованием налоговых правоотношений. Дальнейшее развитие налоговой системы России, ожидаемое принятие Налогового кодекса Российской Федерации потребуют особого внимания со стороны представителей науки финансового права. Законодателю же можно адресовать еще одно изречение великого философа, скорее изящное, чем нравоучительное: "Доходы государства - эта та часть имущества, которую каждый гражданин отдает государству для того, чтобы оно обеспечило за ним остальную часть или дало ему возможность приятно ее использовать"<26>.

Ивлиева М.Ф.