Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 февраля 2006 г. N Ф04-44/2006(19316-А75-33) Арбитражный суд пришел к выводу, что средства, получаемые учреждением по договорам на оказание медицинской помощи по программам обязательного медицинского страхования, имеют целевое назначение, в связи, с чем не подлежат включению в налогооблагаемую базу налога на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 1 февраля 2006 г. N Ф04-44/2006(19316-А75-33)
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 ноября 2006 г. N Ф04-44/2006(19316-А75-33)

Муниципальное учреждение здравоохранения "Нефтеюганская городская больница" (далее - учреждение) обратилась в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Нефтеюганску от 31.03.2005 N 55 в части привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа годы в сумме 984033, 24 руб. за неправильное исчисление и неполную уплату в бюджеты налога на прибыль за период с 2001 по 2003 год и дополнительного начисления 6128401, 93 руб.

Решением от 25.07.2005 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа заявленные требования удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 30.09.2005 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права и несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом, просит состоявшиеся по делу решение и постановление апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.

Податель кассационной жалобы считает, что судебные инстанции неправильно истолковали нормы права, установленные подпунктом 14 пункта 1 статьи 251, статьей 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

По мнению налоговой инспекции, суд, сославшись на положения статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), пришел к ошибочному выводу о том, что средства, поступающие учреждению в качестве платы за оказанную медицинскую помощь по обязательному медицинскому страхованию и за оказание платных услуг, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами, подлежащими учету при исчислении и уплате налога на прибыль.

В отзыве на кассационную жалобу учреждение решение первой и постановление апелляционной инстанций считает законными, обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Доводы кассационной жалобы и отзыва на нее представителями сторон поддержаны в судебном заседании.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, находит принятые по делу решение и постановление подлежащими отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

Из материалов дела следует, что налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка учреждения по вопросам соблюдения им законодательства о налогах и сборах за период деятельности с 01.01.2001 по 31.12.2003. По итогам проверки налоговой инспекцией 09.03.2005 составлен акт N 40 и вынесено решение от 31.03.2005 N 55 о привлечении заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в том числе, и за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 984033,24 руб. Этим же решением заявителю предложено дополнительно уплатить налог на прибыль в сумме 6128401,93 руб. и пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 2498997,59 руб.

Как следует из решения налогового органа, причинами доначисления налога на прибыль в проверяемом периоде были занижение учреждением дохода от деятельности при выполнении программ обязательного медицинского страхования и неправомерное отнесение затрат на себестоимость для целей налогообложения.

Несогласие с указанными действиями налогового органа послужило основанием налогоплательщику для обращения с настоящим заявлением в суд.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд исходил из того, что средства, поступившие на счет учреждения из всех источников финансирования, подлежат зачислению на раздельные специальные счета в Расчетно-кассовом центре органов федерального казначейства Российской Федерации и расходуются согласно пункту 3 статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации в строгом соответствии со сметой целевого финансирования лечебно-профилактического учреждения (смета доходов и расходов по обязательному медицинскому страхованию составляется согласно норматива, закреплена в тарифном соглашении, утвержденном Департаментом здравоохранения Ханты-Мансийского автономного округа, смета доходов и исходов в части оказания платных медицинских услуг согласовывается Комитетом по финансам муниципального образования г, Нефтеюганск).

Средства поступающие учреждению в качестве платы за оказанную медицинскую помощь по обязательному медицинскому страхованию и платные услуги носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им статьей 41 НК РФ.

Суд посчитал, что в соответствии с подпунктом 14 пункта 2 статьи 251 НК РФ средства, полученные медицинскими организациями на оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, и не израсходованные на данные цели, а также средства, полученные от оказания платных медицинских услуг, не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Однако в соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы" уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Кассационная инстанция считает, что выводы суда противоречат требованиям пункта 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации, согласно которым доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

Судом не были учтены и предписания статьи 321.1 НК РФ, определяющие особенности налогового учета в бюджетных учреждениях. Пунктом 1 этой статьи предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

Приведенные положения не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения.

Изложенная правовая позиция соответствует толкованию закона, содержащемуся в принятом в обеспечение единообразия применения закона пункте 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Кассационная инстанция считает, что вывод суда апелляционной инстанции о том, что заявитель относится к бюджетным учреждениям, осуществляет возложенные на него собственником задачи некоммерческого характера и при этом частично им финансируется по смете доходов и расходов не исключает возможность и факт занятия им деятельностью, приносящей прибыль, являющейся объектом налогообложения.

Таким образом, принимая во внимание, что судом при разрешении настоящего спора неправильно истолкованы нормы права, принятые по делу судебные акты подлежат отмене. Поскольку судебными инстанциями в связи с данными причинами правильность исчисления налоговой инспекцией налога на прибыль, соблюдение ответчиком условий привлечения к налоговой ответственности, установленных нормами главы 15 НК РФ, не исследовались, дело следует передать на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же арбитражного суда.

Суд кассационной инстанции не может, в то же время, согласиться с утверждениями кассационной жалобы налоговой инспекции о том, что в соответствии со статьей 249 НК РФ и Писем Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@, от 11.07.2003 N 02-2-12/43 средства территориальных фондов обязательного медицинского страхования, полученные медицинскими учреждениями на основе договора, заключенного между страховой медицинской организацией, осуществляющей обязательное медицинское страхование, и аккредитованными медицинскими учреждениями, выполняющими программу обязательного медицинского страхования, включаются в доход от реализации медицинских учреждений любых организационно-правовых форм собственности.

Нормы права, установленные статьей 249 НК РФ регулируют вопросы понятия доходов от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, но не регулируют особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, в том числе и доходов медицинских учреждений, полученных по договорам обязательного медицинского страхования.

Письма Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@, от 11.07.2003 N 02-2-12/43 в силу требований пункта 2 статьи 4 НК РФ не относятся к нормативным правовым актам по вопросам налогов и сборов.

Суд апелляционной инстанции, в частности указал, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, к которым относятся суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных субъектов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

Согласно уставу учреждение является некоммерческой организацией, финансируемой частично за счет средств местного бюджета и средств фонда обязательного медицинского страхования.

Территориальной программой обязательного медицинского страхования граждан, проживающих на территории Ханты-Мансийского автономного округа налогоплательщик включен в перечень медицинских учреждений, финансируемых из средств обязательного медицинского страхования.

Таким образом, арбитражный суд пришел к выводу, что средства, получаемые учреждением но договорам на оказание медицинской помощи по программам обязательного медицинского страхования, имеют целевое назначение, в связи с чем не подлежат включению в налогооблагаемую базу налога на прибыль.

Кассационная инстанция считает, необходимым отметить, что в соответствии с нормами статьи 12 Закона Российской Федерации от 28,06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" финансовые средства государственной системы обязательного медицинского страхования формируются за счет отчислений страхователей на обязательное медицинское страхование.

Для реализации государственной политики в области обязательного медицинского страхования создаются Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования как самостоятельные некоммерческие финансово-кредитные учреждения.

Фонды обязательного медицинского страхования предназначены для аккумулирования финансовых средств на обязательное медицинское страхование, обеспечения финансовой стабильности государственной системы обязательного медицинского страхования и выравнивания финансовых ресурсов на его проведение.

В соответствии с Положением о территориальном фонде обязательного медицинского страхования (утверждено постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24.02.1993 N 4543-1) Территориальный фонд обязательного медицинского страхования является самостоятельным государственным некоммерческим финансово-кредитным учреждением. Финансовые средства Территориального фонда находятся в государственной собственности Российской Федерации, не входят в состав бюджетов, других фондов и изъятию не подлежат.

Выравнивание финансовых ресурсов, направляемых на проведение обязательного медицинского страхования, производится путем передачи средств Территориального фонда филиалам до достижения установленного на территории среднедушевого норматива.

Таким образом, поступающие медицинским учреждениям от Территориального фонда денежные средства являются по своей правовой природе формой оплаты услуг учреждений и понесенных при этом расходов.

Нормой права, установленной статьей. 25 Закона Российской Федерации от 26.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" было установлено освобождение от налогообложения доходов от деятельности медицинских учреждений при выполнении программ обязательного медицинского страхования.

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ статья 25 исключена из Закона в Российской Федерации".

Однако указанное обстоятельство не влечет вывода о том, что доходы от деятельности медицинских учреждений при выполнении программ обязательного медицинского страхования подлежат обложению налогом на прибыль.

Федеральным законом от 06,08.2001 N 110-ФЗ часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации была дополнена главой 25, включающей статью 251 НК РФ, подпунктом 15 пункта 1 которой в числе доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, называет доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, а к такому имуществу относятся использованные по целевому назначению налогоплательщиком средства, полученные от государственных внебюджетных фондов (впоследствии в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ эта норма изложена в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Подпункт 3 пункта 2 статьи 251 НК РФ, устанавливающий, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, к которым относятся, в частности, суммы финансирования бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций, не имеет прямой ссылки на то, что к данным фондам относятся также Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Однако правовое положение данных фондов, установленное Законом Российской Федерации от 26.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", Положениями о Федеральном и территориальном фонде обязательного медицинского страхования, указывает, что целевые поступления на содержание медицинских учреждений и ведение ими уставной деятельности за счет финансовых средств государственной системы обязательного медицинского страхования являются суммами финансирования бюджетов государственных внебюджетных фондов, предусмотренными нормой подпункта 3 пункта 2 статьи 251 НК РФ.

Как указано выше, особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговая инспекция не оспариваетгого, что учреждение за оказанные медицинские услуги получала денежные средства, в том числе, и в рамках выполнения программ обязательного медицинского страхования, фактов нецелевого расходования медицинским учреждением этих средств в ходе проверки не установлено.

Таким образом, нормы налогового законодательства предусматривают, что в целях налогообложения доходы и расходы, осуществляемые налогоплательщиком в рамках исполнения программы обязательного медицинского страхования не должны учитываться при исчислении налога на прибыль" поэтому, по мнению кассационной инстанции, у суда имелось достаточно оснований для признания в данной части позиции налоговой инспекции несостоятельной, В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) Однако судебными инстанциями правильность расчетов налогоплательщика и налоговой инспекции при исчислении налога на прибыль в части определения доходов, полученных по обязательному медицинскому страхованию, не проверялись, а учитывая, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции лишен возможности самостоятельно проверить их, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в полном объеме.

При новом рассмотрении арбитражному суду необходимо исследовать материалы дела, дать оценку обстоятельствам, на которые стороны ссылаются как на основания своих требований и возражений, рассмотреть заявленные требования по существу, исходя из норм действующего законодательства и замечаний кассационной инстанции принять законное решение, разрешить вопрос о распределении между сторонами расходов по оплате государственной пошлины, в том числе и за рассмотрение дела в кассационной инстанции.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 25.07.2005 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа и постановление апелляционной инстанции от 30.09.2005 по делу N А75-6137/05 отменить, дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же арбитражного суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.