Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 марта 2009 г. N Ф04-1358/2009(1868-А27-31) Необеспечение со стороны налогового органа возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или признания судом такого решения недействительным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 5 марта 2009 г. N Ф04-1358/2009(1868-А27-31)
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Висла" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (далее - Управление) от 25.07.2008 N 269 "Об изменении решения налогового органа".

Решением арбитражного суда от 19.09.2008 заявленное Обществом требование удовлетворено, суд признал недействительным решение Управления в связи с несоответствием нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Постановлением от 30.12.2008 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение арбитражного суда отменено, принято новое решение, которым в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, полагая, что при вынесении постановления арбитражным апелляционным судом были нарушены нормы материального и процессуального права, просит отменить постановление арбитражного суда, оставить в силе решение арбитражного суда.

По мнению заявителя жалобы, отсутствие в законе процедуры отмены или изменения решений нижестоящих налоговых органов не даёт Управлению права изобретать новые процедуры, результатом которых может явиться обход установленных законом правил привлечения налогоплательщика к ответственности.

Заявитель жалобы также считает, что Управлением был грубо нарушен порядок оформления результатов камеральной проверки, установленный статьями 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: Управление не известило налогоплательщика о факте пересмотра принятых" в его отношении правоприменительных решений, не известило его об ошибках в декларации и представленных документах; не составило акт проверки, не обеспечило право на представление возражений на акт; материалы были рассмотрены Управлением без вызова (извещения) налогоплательщика и представления ему права на представление объяснений по делу.

В отзыве на кассационную жалобу Управление, опровергая доводы жалобы, считает, что арбитражным судом дана правильная правовая оценка имеющимся в деле доказательствам и сделаны обоснованные выводы. Просит оставить постановление арбитражного апелляционного суда без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В нарушение требований статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отзыв на кассационную жалобу Общества от третьего лица не поступил.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Проверив в соответствии с требованиями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность принятого судебного акта, изучив доводы кассационной жалобы, отзыв на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции считает, что постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной Обществом, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 6 по Кемеровской области 11.03.2008 приняты решения N 374 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым отказано в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с отсутствием события налогового правонарушения и N 18 "Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", которым Обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 212 533 руб.

Управлением по результатам рассмотрения решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 от 11.03.2008 N 18 "Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" 25.07.2008 принято решение N 269 "Об изменении решения налогового органа", которым изменены решения нижестоящего налогового органа от 11.03.2008 N 18 и N 374.

Изменяя решение N 18, Управление скорректировало абзац 1 страницы 2, изложив его в следующей редакции:

"установил:

1. применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость по операциям по реализации товаров (работ, услуг) в сумме 557361 руб. обоснованно, в сумме 623376 руб. необоснованно.

2. применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 81943 руб. обоснованно, в сумме 130590 руб. необоснованно.

Резолютивную часть изложить в следующей редакции:

Отказать ООО "Висла" в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 130590 руб.".

Изменяя решение N 374 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" Управление изменило наименование решения, изложив его в следующей редакции: "Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" исключив пункт 2.2.1. из описательной части решения; в резолютивной части решения привлекло ООО "Висла" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 51774 руб. и предложило уплатить доначисленный налог на добавленную стоимость в размере 158541 руб. и соответствующую сумму пени, начисленную на своевременно неуплаченную сумму налога.

Не согласившись с указанным решением Управления, Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя, заявленное Обществом требование, исходил из того, что необеспечение со стороны налогового органа возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки является нарушением существенных условий проведения соответствующей процедуры, что в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или признания судом такого решения недействительным.

Арбитражный апелляционный суд, отменяя решение суда и принимая по делу новое решение, пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае Управление, изменяя по обращению нижестоящего налогового органа, то есть без жалобы налогоплательщика, соответствующие решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Кемеровской области, действовало в рамках права, предоставленного ему законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

При этом арбитражный апелляционный суд указал на то, что лишение вышестоящего налогового органа права отменять или изменять неправомерные решения нижестоящих налоговых органов только в виду отсутствия регламентации процедуры такой отмены (изменения) приведет к невозможности реализации вышестоящим налоговым органом его обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за законностью вынесенных нижестоящим налоговым органом ненормативных правовых актов и принятию соответствующих мер по результатам такого контроля.

Между тем судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", статьей 31 Налогового кодекса Российской Федерации вышестоящий налоговый орган вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Как следует из указанных норм права, рассматриваемое право реализуется налоговым органом и при отсутствии жалобы налогоплательщика.

При этом, как обоснованно указал суд первой инстанции. Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области как вышестоящий налоговый орган по отношению к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Кемеровской области должно действовать в соответствии со своими полномочиями и в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 части 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрено, что по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе отменить акт налогового органа.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.

В силу требований пункта 1 части 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных названным Кодексом.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом. К числу налоговых проверок статьей 87 Кодекса отнесены камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может быть проведена повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика (подпункт 1 пункт 10 статьи 89 НК РФ).

Таким образом, в отношении налогоплательщика может быть применено две формы налоговых проверок: камеральная и выездная.

Как установлено судом первой инстанции в судебном заседании, по утверждению представителя Управления, в отношении налогоплательщика не проводилось ни камеральной, ни выездной проверки. Управлением по обращению нижестоящего органа была проведена проверка налоговой декларации налогоплательщика и изучены материалы камеральной проверки.

Вместе с тем, исходя из принципа законности как основного принципа деятельности органов государственной власти Российской Федерации, который нашел свое закрепление в подпункте 5 пункта 2 статьи 1, подпунктах 10, 11 пункта 1 статьи 21, подпунктах 1, 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ, должностные лица налоговых органов при осуществлении своих полномочий должны руководствоваться нормами Налогового кодекса, поскольку полномочия налоговых органов, а также формы и методы налогового контроля устанавливаются исключительно Налоговым кодексом.

Из содержания решения Управления не усматривается, на каком правовом основании была проведена проверка решения нижестоящего налогового органа.

Между тем данное обстоятельство судом апелляционной инстанции не принято во внимание.

Утверждение суда апелляционной инстанции о том, что проверка проводилась Управлением по обращению нижестоящего налогового органа, не нашло своего документального подтверждения.

Кроме того, как обоснованно указал суд первой инстанции, из содержания решения Управления N 269 "Об изменении решения налогового органа" следует, что в отношении налогоплательщика, по сути, приняты новые решения.

Так, в ходе камеральной налоговой проверки Межрайонная инспекция Федеральной налоговой N 6 по Кемеровской области пришла к выводу о неправомерности заявленных вычетов и об отсутствии события налогового правонарушения, в связи с чем принято решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Однако Управление, изменяя не только название решения, но и суть его. фактически изменяет решение нижестоящего налогового органа и не только доначисляет налог, но и привлекает налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, то есть, как обоснованно указал суд первой инстанции, устанавливает факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.

При таких обстоятельствах вывод арбитражного апелляционного суда о том, что Управлением были изменены решения Инспекции в целях устранения нарушений, допущенных нижестоящим налоговым органом, и как следствие, приведение решений в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в соответствии с пунктом 3 статьи 31 НК РФ. основан на неполном исследовании фактических обстоятельств дела.

Пунктом 1 статьи 108 НК РФ установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

Согласно статье 10 НК РФ порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, определенном главами 14 и 15 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

Статьей 101 НК РФ предусмотрен общий порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки), который налоговый орган обязан соблюдать в случае выявления правонарушения в результате проведения любых предусмотренных законодательством мероприятий налогового контроля.

В соответствии с пунктом 2 указанной статьи руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Материалы налогового органа могут быть рассмотрены в отсутствие представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, только в случае если лицо было надлежащим образом извещено о месте и времени рассмотрения.

Судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства установлено и не оспаривается Управлением, что налоговый орган не известил налогоплательщика о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки, что лишило последнего права, как участника налоговых правоотношений, на представление своих доводов и возражений, права на представление доказательств.

При этом, как обоснованно указал суд первой инстанции, принятое решение напрямую затрагивает права и законные интересы налогоплательщика, так как по результатам принятого решения налогоплательщику частично отказано в возмещении сумм налога, доначислен налог и он привлечен к налоговой ответственности.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований статьи 101 Кодекса может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик не знал, что в отношении него Управлением проводится проверка "налоговой декларации и материалов камеральной проверки", что, следовательно, делает невозможным осуществление налогоплательщиком гарантированной защиты своих прав.

При этом суд первой инстанции обоснованно указал, что проявлением общеправового принципа гласности в деятельности налоговых органов является принцип открытости (гласности) проведения налогового контроля для проверяемого лица.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет ему произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Следовательно, необеспечение со стороны налогового органа возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или признания судом такого решения недействительным.

Всесторонне и полно исследовав материалы дела, правильно установив фактические обстоятельства и дав им надлежащую правовую оценку, суд первой инстанции правомерно признал решение Управления несоответствующим нормам Налогового кодекса Российской Федерации и нарушающим права и законные интересы заявителя и признал его недействительным.

В связи с изложенным суд кассационной инстанции отменяет постановление суда апелляционной инстанции, оставляя в силе решение суда первой инстанции.

Руководствуясь статьей 104, пунктом 5 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 30.12.2008 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-8396/2008-6 отменить, оставить в силе решение Арбитражного суда Кемеровской области от 19.09.2008.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Висла" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 000 рублей, перечисленную по квитанции от 27.01.2009.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.