Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 июня 2006 г. N Ф04-3537/2006(23525-А46-14) Признавая обоснованным довод налогового органа о неправомерном применении вычета по налогу на добавленную стоимость в связи с уплатой налога заемными средствами, арбитражный суд указал, что договоры займа заключены на необоснованно долгий срок (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 19 июня 2006 г. N Ф04-3537/2006(23525-А46-14)
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 июля 2007 г. N Ф04-3537/2006(36103-А46-14)

Закрытое акционерное общество "Булочно-кондитерская компания "МарС" (далее - ЗАО "БКК "МарС", общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Центральному административному округу г. Омска (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения N 14/7912 от 09.06.2005 в части доначисления налога на прибыль за 2003 год в сумме 904408 руб., налога на прибыль за 2004 год в сумме 287869 руб., налога на добавленную стоимость за 2002 год в сумме 3 432 010 руб., налога на добавленную стоимость за 2003 год в сумме 2 114 903 руб., налога на добавленную стоимость за 2004 год в сумме 4 194 448 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 10962 руб., единого социального налога за 2004 год в сумме 74447 руб.; привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 361 764 руб. и в размере 3 721 050 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неисполнение обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 2138,4 руб.; начисления пеней по налогу на прибыль в сумме 216 984,59 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 411 793,21 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 5848,15 руб., по единому социальному налогу в сумме 5176, 58 руб. (уточненные в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Омской области от 19.10.2005 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 12.04.2006 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ЗАО "БКК "МарС" просит отменить решение и постановление апелляционной инстанции, принять новый судебный акт о признании недействительным решения налогового органа N 14/7912 от 09.06.2005 в части: доначисления налога на прибыль за 2003 год в сумме 885701 руб. и за 2004 год в сумме 255314 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость за 2002 год в сумме 3 432 010 руб., за 2003 год в сумме 2 114 903 руб. и за 2004 год в сумме 4 194 448 руб.; доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 10 962 руб.; привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 361 764 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 3 721 050 руб.; начисления пеней в сумме 216 984, 59 руб. за неуплату налога на прибыль и в сумме 2 411 793, 21 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость.

Заявитель кассационной жалобы не соглашается с выводом арбитражного суда о недобросовестности налогоплательщика, считает, что во время налоговой проверки не было выявлено ни одного факта, подтверждающего отсутствие права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, а установленные судом обстоятельства неправомерно расценены им в качестве признаков недобросовестности общества.

Считает необоснованным использование при доначислении выручки в порядке пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации только максимальных цен, применяемых налогоплательщиком (по ЗАО "Дирекция торговой сети" и ООО "Омский торговый альянс"), поскольку средняя рыночная цена налоговым органом в установленном порядке не определялась.

Заявитель указывает, что в нарушение статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении налогового органа не изложены и не подтверждены документально обстоятельства нарушения обществом налогового законодательства при исчислении налога на добавленную стоимость. Расхождение данных контрагента и налогоплательщика само по себе не подтверждает недостоверность сведений, представленных налогоплательщиком. Считает, что во время проверки не было выявлено каких - либо нарушений, следовательно, доначисление налога на добавленную стоимость и привлечения общества к налоговой ответственности необоснованно.

Не соглашаясь с привлечением к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, ЗАО "БКК "МарС" указывает на то, что неуплата налога произошла не по вине общества и наличие при этом умышленных противоправных действий не доказано.

По мнению налогоплательщика, доначисление налога на добавленную стоимость исходя только их данных книги покупок, без установления их соответствия первичным документам, неправомерно.

Кроме того, считает, что судебными инстанциями неправильно применены положения пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку указанная норма прямо запрещает доначисление налоговому агенту неудержанного налога на доходы физических лиц.

Считая незаконным доначисление налогов, общество ссылается на отсутствие оснований для доначисления соответствующих сумм пеней за их неуплату.

В судебном заседании представитель ЗАО "БКК "МарС" поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган и его представитель в судебном заседании опровергли доводы жалобы, просили решение и постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, считая их законными и обоснованными.

Суд кассационной инстанции в соответствии с требованиями статьей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, заслушав в судебном заседании представителей сторон, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, считает, что судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ЗАО БКК "МарС" по вопросам уплаты в бюджет налога на прибыль, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2002 по 30.09.2004, налога на прибыль по базе переходного периода, налога на доходы физических лиц, единого социального налога за период с 01.04.2004 по 30.09.2004, налоговым органом составлен акт N 14/5729 ДСП от 28.04.2005, на основании которого вынесено решение N 14/7912 от 09.06.2005 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 361764 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 3721050 руб.; привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неисполнение обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 2138,4 руб. Налогоплательщику также доначислены налоги на прибыль за 2003, 2004 годы, на добавленную стоимость за 2002 -2004 годы, на доходы физических лиц, единый социальный налог за 2004 год и соответствующие пени за их несвоевременную уплату.

По мнению налогового органа, общество в целях минимизации налоговых обязательств необоснованно применило следующую схему.

Розничная и оптовая торговля производимыми обществом хлебобулочными изделиями с 2001 года переведена на взаимозависимых лиц - индивидуальных предпринимателей, которые, находясь на упрощенной системе налогообложения; определяли трансфертные цены, в связи с чем у общества снизилась рентабельность продаж, возникли убытки и появилась необходимость привлечения оборотных средств путем долгосрочного и краткосрочного кредитования. С 2003 года часть производственного процесса (производство кондитерских изделий, сушки, сухих завтраков) путем сдачи технологического оборудования в аренду также переведена на индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми лицами.

Реализация произведенной обществом продукции осуществлялась взаимозависимым лицам по заниженным ценам (отклонение более чем на 20 процентов), что явилось основанием для контроля цен по сделкам реализации продукции и доначисления налоговых платежей.

Налоговый орган признал неправомерным применение вычета по налогу на добавленную стоимость в размере 7 943 809 руб., поскольку при расчете заемными средствами общество не понесло реальных затрат.

Также налоговый орган доначислил налог на добавленную стоимость на основании данных книги продаж, которые не соответствовали информации в представленной декларации.

Решением налогового органа доначислен обществом налог на доходы физических лиц, не исчисленный и не удержанный в сумме 10962 руб.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, арбитражный суд признал законным определение налоговым органом рыночной цены на хлебобулочные изделия в порядке статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом суд указал, что была использована информация о заключенных сделках по ценам, сложившимся при взаимодействии спроса со стороны не взаимозависимых покупателей и предложения со стороны ЗАО БКК "МарС", как производителя, выпускающего единственные в регионе хлебобулочные изделия указанного качества.

Кассационная инстанция считает данный вывод суда, сделанным по неполно исследованным обстоятельствам дела.

Статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 названной статьи Кодекса, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 Кодекса налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статья 40 Кодекса содержит критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.

Согласно пункту 11 статьи 40 Кодекса при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Исходя из пункта 3 статьи 40 Кодекса рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и другие. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Кроме того, в статье 40 Кодекса приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 Кодекса.

Налоговый орган, доначисляя налоговые платежи по итогам проверки, использовал информацию по ценам, применяемым между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также учитывал предложение ЗАО БКК "МарС" по выпуску единственных в регионе наименований хлебобулочных изделий.

Отказывая в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначислении налогов на основании статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, суд не проверил, по какой причине доначисление налогов произведено на основе максимальных цен реализации, соответствуют ли данные цены уровню рыночных цен. Суд не выяснил и не отразил в судебных актах, представлены ли налоговым органом в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации доказательства использования при определении рыночной цены товара информации о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, о количестве (объеме) поставляемых товаров.

Таким образом, судом не проверено соблюдение налоговым органом требований статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при вынесении оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности, обязанность по доказыванию законности которого возложена на налоговый орган.

При таких обстоятельствах решение и постановление апелляционной инстанции по эпизоду, касающемуся доначисления налоговых платежей на основании статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, принятое с нарушением норм процессуального права подлежит отмене и направлению дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует проверить доводы общества о применении налоговым органом не рыночных цен, а максимальных цен, применяемых самим налогоплательщиком, исследовать доказательства, представленные лицами, участвующими в деле, и дать им соответствующую правовую оценку.

Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В силу статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

При этом под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Факт использования налогоплательщиком заемных средств при уплате суммы налога сам по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов на уплату этой суммы продавцу и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов, что согласуется с правовой позицией, сформулированной в Определении от 04.11.2004 N 324-0, в котором Конституционный Суд Российской Федерации указал, что из Определения от 08.04.2004 N 169-0 не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанностей по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Признавая обоснованным довод налогового органа о неправомерном применении вычета по налогу на добавленную стоимость в связи с уплатой налога заемными средствами, арбитражный суд указал, что договоры займа заключены на необоснованно долгий срок; остаток непогашенной задолженности увеличивается, в связи с чем пришел к выводу, что общество не предполагает погашать данную задолженность в будущем.

Вместе с тем, материалы дела не содержат, и налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих об уклонении общества от возврата займа и, как следствие, его недобросовестных действий в целях неправомерного налогового вычета.

Более того, налоговый орган в решении подтвердил факты гашения заемных средств за счет привлечения новых заемных средств. При этом судом не дана оценка доводам налогоплательщика о том, что получение обществом последующих кредитов свидетельствует о положительной кредитной истории налогоплательщика, а сам способ погашения займа (перекредитование) является применяемым в предпринимательской деятельности.

Выводы суда о том, что лица, представившие займы, не имели доходов, достаточных для выдачи займов, со ссылкой в качестве доказательств только на декларации указанных лиц по единому социальному налогу за 2003 - 2004 годы, не могут быть признаны основанными на исследовании соответствующих доказательств.

Арбитражный суд, признавая правильным отказ в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость, исходил также из недобросовестности общества, которое действовало в целях минимизации налоговых обязательств, а именно персонал, занятый в розничной торговле был выведен за штат организации; розничная и оптовая торговля переведены на взаимозависимых лиц - индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог на вмененный доход, а также применявших упрощенную систему налогообложения; технологическое оборудование сдано в аренду.

В связи с этим арбитражный суд признал, что дробление организации, то есть вывод технологических процессов, не согласуется с основным принципом осуществления предпринимательской деятельности в виде получения прибыли, в связи с чем признал общество недобросовестным налогоплательщиком, не имеющим права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость.

При этом судом не приведены нормы налогового законодательства, нарушенные налогоплательщиком; не опровергнуты доводы налогоплательщика о соблюдении им условий для применения вычета по налогу на добавленную стоимость, установленных статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации; в судебных актах не отражено, каким образом выводы о применении обществом схемы по минимизации налоговых обязательств повлияли на право налогоплательщика применять вычеты по налогу на добавленную стоимость в части оплаченных сумм налога, относящихся к фактически осуществляемой деятельности общества, подлежащей налогообложению, в том числе с применением налоговых вычетов.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции подлежат отмене как принятые на основе неверного применения норм материального права и по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного разрешения дела.

В ходе налоговой проверки также установлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24 и статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации общество, являясь налоговым агентом, при выплате заработной платы не удержало и не перечислило 10692 руб. налога на доходы физических лиц. Указанное нарушение повлекло привлечение общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, а также доначисление налога и пеней.

Согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Обязанность же по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц возложена пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые названным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

В подпункте 1 пункта 3 статьи 24 Кодекса указано, что налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие суммы налога.

Пунктом 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена недопустимость уплаты налоговым агентом налога на доходы физических лиц за счет его средств.

Следовательно, вывод суда о правомерности доначисления обществу налога на доходы физических лиц, неисчисленного и неудержанного с налогоплательщиков, противоречит вышеуказанным нормам права.

Одним из оснований для доначисления налога на добавленную стоимость, как указано в решении налогового органа, явилось несоответствие данных встречных проверок данным, приведенным в декларации по налогу на добавленную стоимость.

Право налоговых органов истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, проводить встречные проверки, в том числе в указанных выше целях, предоставлено налоговым органам статьями 88, 93 Налогового кодекса Российской Федерации. Результаты встречных проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов учитываются при решении вопроса о применении налоговых вычетов.

При этом суд должен оценить все представленные доказательства в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В данном случае судом не дана оценка доводам общества о том, что расхождение в суммах оплаты, в том числе с учетом налога на добавленную стоимостью, объясняется тем, что ООО "Альянс МХЛ" не учтен зачет встречных требовании; по факту налогового вычета по оплате товара, приобретенного у ОПХ "Боевое" обществом представлялись уточненные декларации за август 2003 года об уменьшении суммы вычета; о передаче в оплату векселя и другие доводы, касающиеся материалов встречных проверок контрагентов.

Кроме того, в решении налогового органа также не отражены указанные возражения налогоплательщика.

Признавая правомерным привлечение общества к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, арбитражный суд не привел доказательств, свидетельствующих о наличии умысла в совершении налогового правонарушения в виде неуплаты налогов. Согласно статье 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Учитывая предусмотренный законодательством принцип возложения бремени доказывания факта совершения налогового правонарушения и вины налогоплательщика на налоговый орган (статья 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации), последний в целях привлечения общества к налоговой ответственности и взыскания недоимки по налогам и соответствующих пеней обязан представить суду доказательства того, что предусмотренная обществом организация хозяйственной деятельности нарушает нормы законодательства о налогах и сборах.

Поскольку в судебных актах не приведены нормы права, нарушенные налогоплательщиком при осуществлении предпринимательской деятельности, которая по мнению налогового органа, привела к минимизации налогов, а также не приведены доказательства совершения налоговых правонарушений и вины налогоплательщика в форме умысла, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты приняты по неполно исследованным обстоятельствам дела, что является основанием для их отмены.

Принимая во внимание, что допущенные арбитражным судом нарушения норм процессуального и материального права могли привести к принятию неправильного судебного акта по делу, решение и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда, при котором надлежит устранить отмеченные недостатки, установить все существенные обстоятельства для правильного разрешения спора, исследовать необходимые доказательства, проверить расчет штрафа и налогов и пеней, оспариваемых заявителем жалобы, и принять решение в соответствии с требованиями действующего законодательства.

При новом рассмотрении следует дополнительно проверить правомерность доначисления налога на добавленную стоимость, исчисленного исходя из данных книги покупок, не соответствующих налоговой декларации, в том числе проверить доводы налогоплательщика о том, что им представлялись уточненные декларации, при этом исправления в книгу покупок не вносились; налоговым органом фактически не выявлены нарушения законодательства, поскольку использование данных книги покупок без установления их соответствия первичным документам (счетам-фактурам, платежным документам) не свидетельствует об отсутствии права на налоговый вычет.

При этом следует учитывать, что в соответствии с требованиями части 4 статьи 170, части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебных актах должны быть указаны фактические обстоятельства дела, установленные арбитражным судом, а также доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах, со ссылками на законы и иные нормативные правовые акты.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, пунктом 1 части 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 19.10.2005 и постановление апелляционной инстанции от 12.04.2006 Арбитражного суда Омской области по делу N 18-572/05 (А-1626/05) отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.