Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 августа 2006 г. N Ф04-5008/2006(25216-А75-40) Решение налогового органа в части доначисления налогоплательщику единого социального налога (ЕСН) признано недействительным, поскольку сверхурочные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения по ЕСН (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 9 августа 2006 г. N Ф04-5008/2006(25216-А75-40)
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Юганскавтотранс-1", город Нефтеюганск, (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Нефтеюганску Тюменской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 28.11.2005 N 131 о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 162 257,20 рублей за неуплату единого социального налога (далее - ЕСН), предложении уплатить ЕСН в сумме ххх руб.

Инспекция в порядке статьи 132 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обратилась в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа со встречным заявлением к обществу о взыскании штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 162 257,20 руб. за неуплату ЕСН.

Решением арбитражного суда от 10.02.2006 отказано в удовлетворении заявленных обществом требований, а также удовлетворены встречные требования инспекции. Арбитражный суд исходил из обоснованности оспариваемого решения инспекции.

Постановлением апелляционной инстанции от 14.04.2006 решение арбитражного суда отменено в части отказа обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения от 28.11.2005 N 131 в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 162 257,20 рублей, а также в части удовлетворения встречных требований инспекции о взыскании с заявителя штрафа в сумме 162 257,20 рублей.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на нарушение арбитражным судом норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты. Полагает, что обстоятельства получения обществом денежных средств, не являющихся чистой прибылью ООО "Дуома", а полученных последним из фонда финансовой поддержки своего учредителя, для заявителя, как налогоплательщика, при применении подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ правового значения не имеют. Считает, что получение обществом денежных средств от ООО "Дуома" с расчетного счета последнего свидетельствует о принадлежности этих денежных средств данной организации. Считает, что, исходя из пунктов 1 и 3 статьи 236, статей 252 и 255 НК РФ, не подлежат обложению ЕСН выплаты за сверхурочные работы свыше 120 часов в год, которые не были отнесены к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с нормами налогового законодательства.

Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям отзыва.

Арбитражный суд кассационной инстанции, проверив в соответствии со статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность решения и постановления, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, исходя из доводов кассационной жалобы, пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что в период с 12.05.2005 по 22.08.2005 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства по налогам и сборам за период 2004 года, по итогам которой составлен акт от 19.10.2005 N 110 и принято решение от 28.10.2005 N 131 о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 162 257,20 рублей за неуплату ЕСН, предложении уплатить ЕСН в сумме ххх руб. Основанием для принятия такого решения послужило невключение при исчислении налога на прибыль в состав расходов на оплату труда выплат за сверхурочную работу в размере ххх рублей, неисчисление ЕСН с данной суммы; а также невключение в состав внереализационных доходов Общества денежных средств в сумме ххх рублей, полученных от ООО "Дуома", являющегося учредителем налогоплательщика, поскольку фактически указанные денежные средства прошли транзитом через расчетные счета ООО "Дуома" и ЗАО "НПСС" от ОАО "НК "Юкос".

Кассационная инстанция считает, что отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения от 28.10.2005 N 131 в части выводов относительно налога на прибыль, арбитражный суд, проанализировав нормы материального права во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришел к правильному выводу о том, что общество неправомерно не отразило в составе внереализационных доходов денежные средства в сумме ххх рублей, перечисленные учредителем общества (ООО "Дуома") в фонд финансовой поддержки развития производства общества.

Принимая решение и постановление, арбитражный суд обоснованно исходил из того, что ООО "Центр производственных услуг - Нефтеюганск", являющееся управляющей компанией общества, разработало схему, из которой следует, что создание фонда финансовой поддержки общества, увеличение в его уставном капитале доли ООО "Дуома", а также получение денежных средств в сумме ххх рублей, не преследуют какие-либо хозяйственные цели, а совершены с целью избежания налогообложения данной суммы; что отсутствие хозяйственной цели в перечислении денежных средств в фонд финансовой поддержки производства общества подтверждает также отсутствие у ООО "Дуома" хозяйственной деятельности в 2004 году.

Вывод арбитражного суда первой и апелляционной инстанций в этой части является правильным.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно статье 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Абзацем 2 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.

Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что общество получило в свой фонд финансовой поддержки развития производства от своего учредителя ООО "Дуома" в 2004 году ххх рублей; что ООО "Дуома" в 2004 году не осуществляло никакой деятельности и не имело чистой прибыли. Кроме того, проверкой было установлено, что денежные средства, поступившие в фонд финансовой поддержки развития производства общества, были направлены фактически от ОАО "НК "ЮКОС" через его дочерние предприятия ЗАО "НГТСС" и ООО "Дуома", расчетные счета которых использовались в качестве транзитных, что подтверждается письмом от 16.01.2003 N 10/2628 с разработанной схемой.

При указанных обстоятельствах денежные средства, полученные Обществом от ООО "Дуома", обоснованно отнесены налоговым органом в состав внереализационных доходов, поскольку не принадлежат ООО "Дуома".

Доводы заявителя в этой части, изложенные в кассационной жалобе, фактически направлены на переоценку выводов суда относительно обстоятельств по данному делу, которым судом на основе полного и всестороннего исследования доказательств, представленных сторонами, дана правильная оценка. Основания для переоценки данных выводов у суда кассационной инстанции в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют.

В части признания правомерным доначисления ЕСН по основаниям, изложенным в оспариваемом решении инспекции, суд считает, что принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как установлено судом и материалами дела, по результатам проведения налоговой проверки инспекцией было установлено занижение расходов в целях исчисления налога на прибыль на ххх руб. (сумма выплат за сверхурочную работу с превышением лимита в 120 часов) и на ххх руб. (ЕСН, исчисленный с суммы ххх руб.); занижение налоговой базы по ЕСН на сумму ххх руб., выплаченную в период февраля-декабря 2004 работникам организации за сверхурочные работы более 120 часов, то есть с превышением предела, установленного статьей 99 Трудового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) объектом налогообложения для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 3 статьи 236 НК РФ).

В Информационном письме от 14.03.2006 N 106 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

При разрешении вопроса об отнесении выплат к расходам, влияющим на налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе за сверхурочную работу, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, при формировании расходов в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик обязан учитывать требования действующего законодательства, в том числе трудового.

В соответствии со статьей 99 Трудового кодекса Российской Федерации сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.

Поскольку в силу статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, то расходы, производимые вследствие нарушения требований трудового законодательства (в том числе, статьи 99 Трудового кодекса Российской Федерации относительно ограничения количества часов сверхурочных работ) не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия.

Как обоснованно указал суд, сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочной работе, поскольку нарушение организацией требований статьи 99 Трудового кодекса Российской Федерации не должно отражаться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.

Но необходимость выплаты заработной платы за реально осуществленный труд (статья 37 Конституции Российской Федерации, статья 152 Трудового кодекса Российской Федерации), а также арифметическая правильность расчета вознаграждения не являются достаточными признаками экономической обоснованности затрат, вызванных нарушением трудового законодательства.

В соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются иные расходы (кроме указанных в предыдущих пунктах данной статьи), не соответствующие критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

То есть, любые затраты, заявленные налогоплательщиком в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли должны быть не только поименованы в соответствующих статьях главы 25 НК РФ, но и отвечать критериям статьи 252 НК РФ.

В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Вывод суда первой и апелляционной инстанции об экономической оправданности (обоснованности) затрат, состоящих в выплате вознаграждения за сверхурочную работу свыше 120 часов, суд кассационной инстанции находит неверным, поскольку не могут быть признаны обоснованными затраты, понесенные организацией в связи с нарушением ею требований законодательства (в том числе, и трудового).

Кассационная инстанция также учитывает, что Минфин Российской Федерации, который в соответствии с Положением, утвержденным Правительством Российской Федерации N 329 от 30.06.2004, является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, и Федеральная налоговая служба, которая в соответствии с Положением, утвержденным Правительством Российской Федерации N 506 от 30.09.2004, имеет право давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности, дают противоречивые разъяснения относительно обоснованности отнесения в состав расходов по прибыли тех вознаграждений, которые были выплачены работодателем в связи с нарушением им 120-часового лимита сверхурочных работ (Письмо Минфина Российской Федерации от 09.03.2005 N 03-03-01-04/1/102, Письмо ФНС от 23.09.2005 N 02-1-08/195), что дает основание для применения в рассматриваемом случае положений пункта 7 статьи 3 НК РФ.

Таким образом, даже документально подтвержденные расходы на оплату сверхурочных работ, произведенные в связи с нарушением трудового законодательства (свыше 120 часов в год), которые направлены налогоплательщиком на получение дохода, не могут включаться в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль в связи с невозможностью отнесения их к экономически оправданным (обоснованным), из чего следует, что на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ они не должны облагаться ЕСН.

Иное толкование положений статьи 252 (относительно обоснованности затрат), пункта 3 статьи 255 НК РФ в их взаимосвязи означало бы, что законодатель, признавая в целях исчисления налога на прибыль обоснованными затраты, произведенные в связи с нарушением норм трудового законодательства, признает обоснованным (оправданным) и само нарушение норм трудового законодательства.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судом неправильно применена норма права, суд кассационной инстанции считает возможным, отменив судебные акты в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления ЕСН, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении соответствующих требований налогоплательщика.

В связи с частичным удовлетворением кассационной жалобы и удовлетворением заявленных требований в большем объеме, по итогам рассмотрения дела госпошлина в размере 1000 руб. подлежит возвращению заявителю.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частями 1, 2 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 10.02.2006 и постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 14.04.2006 по делу N А75-12558/2005 об отказе в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Юганскавтотранс-1" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Нефтеюганску Тюменской области от 28.11.2005 N 131 в части доначисления к уплате в бюджет единого социального налога отменить. В этой части принять новое решение: признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Нефтеюганску Тюменской области от 28.11.2005 N 131 в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью "Юганскавтотранс-1" к уплате в бюджет единого социального налога.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить заявителю из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.