Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16 ноября 2009 г. N Ф04-6954/2009 При новом рассмотрении дела в части признания недействительным решения о доначислении НДС суду необходимо дать оценку взаимоотношениям общества с отдельными контрагентами, предложить налогоплательщику представить доказательства достоверности информации, изложенной в документах, представленных в подтверждение права на налоговые вычеты (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 16 ноября 2009 г. N Ф04-6954/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 9 ноября 2009 г.

Закрытое акционерное общество "Компания "Коммед" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с требованиями, уточненными в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска (далее - Инспекция) от 31.12.2008 N 13-17/23067 ДСП в части: привлечения к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 22 450 руб.; начисления и предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в размере 3 512 руб., в том числе, за 2006 год - 1 756 руб., за 2007 год - 1 756 руб.; начисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2006-2007 годы в размере 442 466 руб. в связи с завышением суммы амортизационных отчислений в 2006 -2007; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в 2006-2007 в виде штрафа в размере 77 789 руб.; начисления и предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 050 382 руб. в связи с необоснованностью вычетов по НДС по эпизодам с ООО "Гранат" и ООО "СибТорг".

Решением от 03.06.2009 Арбитражного суда Омской области, оставленным без изменения постановлением от 26.08.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования Общества удовлетворены, решение Инспекции признано недействительным в оспариваемой части.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований в полном объеме.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция приняла решение от 31.12.2008 N 13-17/23067, которым Обществу доначислены налог на прибыль, налог на имущество, НДС (соответствующие пени и санкции), налогоплательщик также привлечен к ответственности по статье 126 НК РФ.

Общество обжаловало решение Инспекции в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области. Вышестоящим налоговым органом жалоба Общества была удовлетворена частично, решение Инспекции изменено, подпункты 1 и 2 пункта 1, пункт 2, подпункты 1, 2, 6 пункта 3.1 резолютивной части изложены в новой редакции.

Не согласившись с решением Инспекции в редакции решения вышестоящего налогового органа, Общество обжаловало его в судебном порядке.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и отзыва, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Основанием привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ явилось непредставление Обществом истребованных документов в предложенный срок.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Инспекцией в адрес Общества выставлено требование о представлении в срок до 22.09.2008 документов для проведения проверки. Обществом 22.09.2008 заявлено ходатайство о продлении срока предоставления документов до 26.09.2008. При этом Общество указало на то, что генеральный директор находится в командировке до 25.09.2008, бухгалтер до 21.09.2008 находилась в отпуске и 22.09.2008 приступила к подготовке документов, указанных в требовании Инспекции; с 17.09.2008 решением Инспекции проведение выездной налоговой проверки в отношении Общества приостановлено. Решением от 24.09.2008 N 13-17/16848 Обществу было отказано в удовлетворении ходатайства в связи с тем, что оно подано в последний день срока для предоставления документов по требованию.

Суды, удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, руководствуясь положением статей 23, 89, 93, 100, 101, 106, 109, 126 НК РФ, с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, исходили из того, что несвоевременное представление Обществом истребованных налоговым органом документов обусловлено объективными причинами, и пришли к правильному выводу, что у Общества были уважительные причины нарушения срока исполнения требования, изложенные в ходатайстве о продлении срока представления документов, в связи с чем причина отказа в продлении срока представления документов является формальной; неопровергнутые налоговым органом обстоятельства дела подтверждают отсутствие вины Общества в совершении вменяемого ему правонарушения.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены или изменения судебных актов по настоящему эпизоду.

2. Основанием принятия решения Инспекции в части доначисления налога на имущество за 2006-2007 годы в сумме 3 512 руб., налога на прибыль за 2006-2007 годы в сумме 442 466 руб., штрафа в сумме 77 789 руб. по налогу на прибыль явилось завышение суммы амортизационных отчислений в 2006-2007 годах по объекту недвижимости с инвентарным номером 00000008, расположенному по адресу г. Омск, ул. Бульвар Победы д.10. При этом Инспекция ссылалась на то, что Общество неверно определило амортизационную группу, срок полезного использования по основному средству, не представило документов, подтверждающих срок эксплуатации основного средства предыдущим собственником.

Судами и материалами дела установлено, что объект основных средств, расположенный по адресу г. Омск, ул. Бульвар Победы д.10, принят к учету Обществом на основании договора купли-продажи от 24.04.2004 N 86, акта приема-передачи недвижимого имущества от 28.04.2004, на принятый объект оформлен акт приема-передачи здания (сооружения) от 25.05.2004 N А-00000025 с указанием инвентарного номера А-00000008 и присвоением амортизационной группы 3; 25.05.2004 зарегистрировано право собственности на объект основных средств; приказом генерального директора Общества от 24.04.2004 N 10 "Об установлении срока полезного использования здания на ул. Бульвар Победы, 10" срок возможного пользования в деятельности налогоплательщика определен в 5 лет, для целей налогообложения был установлен срок полезного использования также 5 лет в связи с тем, что срок фактического использования здания у предыдущих собственников превышает срок его полезного использования, но отсутствуют сведения о фактическом сроке эксплуатации здания предыдущим собственником (письмо Общества от 22.01.2009 в адрес Департамента имущественных отношений Администрации города Омска о предоставлении сведений о сроке эксплуатации помещения и ответ на него от 20.02.2009 N 08/6079).

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, проанализировав положения статей 247, 252, 253, 256-258, 259 НК РФ, с учетом Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, исследовали все доказательства и доводы участвующих в деле лиц и пришли к правильному выводу, что Общество правомерно самостоятельно определило срок использования указанного объекта исходя из срока, в течение которого налогоплательщик планировал его использовать в своей деятельности, в связи с чем доначисление налогов (пени, санкций) по настоящему эпизоду является необоснованным.

3. Как установил суд, основанием для доначисления НДС в сумме 1 050 382 руб. послужил вывод Инспекции об отсутствии реальных хозяйственных операций с контрагентами, - обществом с ограниченной ответственностью "Гранат" (далее - ООО "Гранат") и обществом с ограниченной ответственностью "СибТорг" (далее - ООО "СибТорг"), представление в обоснование налоговых вычетов счетов-фактур и других документов, содержащих недостоверную информацию.

Опровергая доказательства Инспекции относительно нереальности приобретения Обществом товаров у ООО "СибТорг" и ООО "Гранат", суды сослались на оформленные самим Обществом и его поставщиками документы: товарные накладные, счета-фактуры, сведения бухгалтерского учета.

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, исполнив упомянутые требования НК РФ, налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

Вместе с тем, согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Таким образом, перечисленные требования Закона касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений, в связи с чем в силу пунктов 1, 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура должна содержать достоверную информацию, перечень которой приведен в пункте 5 статьи 169 НК РФ.

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Однако формальное соблюдение требований пункта 6 указанной статьи само по себе не является достаточным основанием принятия сумм налога к вычетам.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской деятельностью является осуществляемая на свой риск деятельность, поэтому налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на право получения налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

По данным налоговой проверки указанные Обществом поставщики не уплачивают налоги, не представляют налоговую и бухгалтерскую отчетность, не имеют активов, складских помещений, персонала, по указанным в учредительных документах адресам не находятся, то есть, по мнению налогового органа, объективно не имеют возможности осуществлять деятельность.

Постановлениями налогового органа от 17.09.2008 были назначены почерковедческие экспертизы документов, представленных Обществом по взаимоотношениям с ООО "СибТорг" и ООО "Гранат", в связи с тем, что при визуальном сравнении подписей В.А.В. и С.Ю.А. на копиях первичных документов (счетов-фактур, товарных накладных) с подписями в заявлениях о государственной регистрации ООО "СибТорг" и ООО "Гранат" установлено их явное различие. При этом в постановлении были перечислены документы, подлежащие направлению эксперту: копии счетов-фактур, копии товарных накладных, копия заявления о государственной регистрации по форме N Р11001 (л.д. 145, 158 том 3).

Согласно протоколам от 17.09.2008 NN 1, 2 представитель Общества был ознакомлен с постановлениями о назначении почерковедческой экспертизы, замечаний не представил (л.д. 147, 159 том 3).

Согласно справке от 05.11.2008-12.11.2008 N 10/2112-2115 (эксперт Я.С.А.) подписи от имени В.А.В., изображение которых имеется на представленных Обществом на проверку первичных документах (счетах-фактурах, товарных накладных), выполнены не В.А.В., а иным лицом (л.д. 148-151, том 3).

Согласно справке от 14.11.2008 N 10/2106/2111 (эксперт Ц.А.В.) подписи от имени С.Ю.А., изображение которых имеется на представленных Обществом на проверку первичных документах (счетах-фактурах), выполнены не С.Ю.А., а иным лицом (л.д. 161-163, том 3).

Определением суда от 04.05.2009 слушание дела было отложено в связи с необходимостью допроса в судебном заседании экспертов.

Как отражено в протоколе судебного заседания от 28.05.2008, представитель Общества не отрицает достоверность сведений, изложенных экспертом Ц.А.В. в справке от 14.11.2008 N 10/2106/2111 (л.д. 78, том 4).

Допрошенный 28.05.2009 в качестве свидетеля Я.С.А. пояснил суду, на основании каких методик проводилось исследование подписей; указал, что примененные им методики позволяют проводить экспертизу подписей, в том числе, представленных в форме копий; на вопросы представителя Общества ответил, что условия выполнения подписи и факт подражания подписи устанавливались, подражания не было (л.д. 78-79, том 4).

Суд первой инстанции, решая вопрос о правомерности доначисления Инспекцией НДС, в нарушение требований статей 71, 162, 168, 170 АПК РФ не дал оценку данным почерковедческих экспертиз и показаниям эксперта.

Суд апелляционной инстанции не принял справки экспертов в качестве надлежащего доказательства, поскольку эксперты не были предупреждены об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, что, по мнению суда, является нарушением статьи 25 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", части 4 статьи 82 АПК РФ.

Действительно, Федеральный Закон от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", определяющий правовую основу, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве, предусматривает отражение в заключении эксперта предупреждение об ответственности за дачу заведомо ложного заключения. Но указанная Инспекцией экспертиза проводилась в соответствии с требованиями налогового законодательства (статья 95 НК РФ), положения которого не содержат требования о предупреждении эксперта об уголовной ответственности.

Кроме того, с учетом того, что государственная судебно-экспертная деятельность осуществляется в процессе судопроизводства государственными судебно-экспертными учреждениями и государственными судебными экспертами (далее также - эксперт), состоит в организации и производстве судебной экспертизы; что судебная экспертиза - процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем (статьи 1, 9 Федерального Закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ), является необоснованной ссылка суда апелляционной инстанции на нарушение требований статьи 25 указанного Закона и, соответственно, части 4 статьи 82 АПК РФ, при производстве назначенной налоговым органом экспертизы.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает необоснованными выводы суда апелляционной инстанции относительно принижения доказательственного значения справок экспертов. Кроме того, эксперт Я.С.А., который был вызван судом первой инстанции и допрошен в качестве свидетеля, об ответственности за дачу ложных показаний (касающихся проведения экспертизы) был предупрежден судом.

Суд апелляционной инстанции сделал вывод, что образцы свободных подписей у В.А.В. (ООО "СибТорг") и С.Ю.А. (ООО "Гранат") не отбирались.

При этом суд апелляционной инстанции не учел, что на экспертизу были представлены не только счета-фактуры и накладные, но и заявления о государственной регистрации ООО "Сибторг" и ООО "Гранат", где подписи В.А.В. и С.Ю.А. были заверены нотариусами. Из постановления апелляционной инстанции не представляется возможным установить, на основании каких доказательств суд поставил под сомнение осуществление подписей лично указанными лицами с учетом нотариального заверения их подписей (л.д. 141, 155, том 3).

Кассационная инстанция считает, что в нарушение требований статьи 65 АПК РФ суды переложили бремя доказывания исключительно на налоговый орган.

Действительно, в соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Но нормы статьи 65 АПК РФ не освобождают налогоплательщика от обязанности доказывания, поскольку каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Поэтому в том случае, если налоговый орган представил доказательства, что изложенные в представленных документах сведения являются недостоверными (например, - подписи должностных лиц поставщиков), обязанность по доказыванию того обстоятельства, что несмотря на несоответствие подписи указанным в документах лицам документ подписан уполномоченным лицом, возлагается на налогоплательщика, также как и опровержение доводов и доказательств налогового органа относительно объективной невозможности поставить товар (выполнить работы, оказать услуги) указанными налогоплательщиком контрагентами.

Суд счел нарушением то обстоятельство, что налоговым органом не были опрошены руководители ООО "СибТорг" и ООО "Гранат", которые должны были обладать всей полнотой информации о взаимоотношениях с заявителем.

Кассационная инстанция считает, что отсутствие допроса руководителей ООО "Гранат" и ООО "СибТорг" в рассматриваемом случае не является безусловным доказательством неправомерного бездействия налогового органа, поскольку, во-первых, суд не указал, каким образом показания руководителей поставщиков могут исправить недостоверность сведений, изложенных в счетах-фактурах и накладных; во-вторых, руководитель Общества, который также в силу занимаемой должности, по утверждению суда, должен обладать всей полнотой информации о взаимоотношениях с поставщиками, в ходе допроса пояснил, что с руководителями поставщиков не знаком, товар поступал на склад либо в магазин, приемкой товара занимались кладовщики (стр. 17 решения суда).

То обстоятельство, что налоговым органом не представлено доказательств согласованности действий Общества и указанных им поставщиков, не опровергает доводы Инспекции, что налогоплательщик в рассматриваемом случае действовал без должной осмотрительности, что является самостоятельным основанием для признания неправомерным применения налоговых вычетов по НДС.

Таким образом, при рассмотрении настоящего дела доводы и доказательства Инспекции были рассмотрены судами по отдельности, без оценки в совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 АПК РФ.

Учитывая, что суды нарушили нормы процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения (постановления) в части выводов суда в отношении ООО "СибТорг" и ООО "Гранат"; что выводы суда в указанной части, содержащиеся в решении (постановлении), не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, принятые по настоящему эпизоду судебные акты подлежат отмене с передачей дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы в их совокупности по эпизоду взаимоотношений Общества с ООО "СибТорг" и ООО "Гранат", при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства (в том числе, предложить Обществу представить доказательства достоверности информации, изложенной в документах, на основании которых оно претендует на предоставление налоговых вычетов), дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе, и по кассационной жалобе.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 03.06.2009 Арбитражного суда Омской области и постановление от 26.08.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-5018/2009 отменить в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска от 31.12.2008 N 13-17/23067 ДСП (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 09.02.2009 N 03-03-14/01499) относительно доначисления налога на добавленную стоимость (пени, штрафа) по эпизодам, связанным с ООО "Гранат" и ООО "Сибторг".

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.