Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 2 декабря 2009 г. N Ф04-7240/2009 Отказывая в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС, суд исходил из того, что денежные средства, полученные заявителем от граждан и юридических лиц сверх тех сумм, которые уплачены им самим, не направлены на финансирование строительства, а составляют прибыль налогоплательщика, в связи с чем операции по реализации обществом имущественных прав на жилые помещения по договору уступки прав требования являются объектом обложения НДС (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 2 декабря 2009 г. N Ф04-7240/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 25 ноября 2009 г.

Общество с ограниченной ответственностью "СпецТехСтрой" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения от 26.12.2008 N 03-10/15187 инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска (далее - Инспекция) в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 263 547 руб., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 494 110 руб., начисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль и НДС, привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 252 709,4 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 298 820,6 руб.

Решением от 15.06.2009 Арбитражного суда Омской области требования Общества удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 44 884 руб., штрафа по НДС в сумме 53 962,4 руб., доначисления налога на прибыль в сумме 224 421 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 39 958,14 руб., НДС в сумме 269 812 руб., соответствующих пени по НДС. В удовлетворении остальной части заявленных требований было отказано.

Постановлением от 03.09.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение арбитражного суда изменено в части обложения налогом на прибыль реализации квартир, имущественных прав, в части обложения НДС реализации имущественных прав и вычетов с использованием неденежных форм расчетов; решение суда изложено в новой редакции: заявленные Обществом требования удовлетворены частично, решение Инспекции признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 5 284 руб. за неполную уплату налога на прибыль и в сумме 259 904 руб. за неполную уплату НДС, доначисления налога на прибыль в сумме 26 421 руб. и НДС в сумме 1 299 528 руб., соответствующих сумм пени. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе с учетом дополнения к ней (относительно требования по кассационной жалобе) Инспекция, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просит постановление суда отменить в обжалуемой части, оставить в силе решение суда первой инстанции. Выводы суда апелляционной инстанции оспариваются только по эпизоду доначисления НДС в связи с неденежными формами расчетов.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, просит принятые решение и постановление судов в обжалуемой части отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб и отзыва, заслушав представителя Инспекции, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки и поданных возражений Общества Инспекция приняла решение от 26.12.2008 N 03-10/15187, которым Обществу доначислен налог на прибыль, НДС, соответствующие суммы штрафа и пени.

Одним из оснований привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа, предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2006 год, соответствующие пени, явился вывод налогового органа о том, что Обществом в состав расходов для целей налогообложения прибыли за 2006 год включены расходы, обоснованность которых Общество подтверждало путем представления документов, датированных прошлым налоговым периодом (периодом 2005 года).

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, руководствуясь положениями пунктов 1 и 4 статьи 81, пункта 1 статьи 287, пункта 4 статьи 289 НК РФ, указал, что при принятии решения Инспекция исходила из неоспариваемого налогоплательщиком факта несоблюдения им порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год; что уточненная налоговая декларация за 2005 год, с подачей которой Общество связывает возникновение у него переплаты по налогу на прибыль за 2005 год, представлена в Инспекцию 27.01.2009, тогда как уплата налога по итогам 2006 года производится налогоплательщиком не позднее 28.03.2007; уточненная налоговая декларация представлена в связи нарушениями, выявленными в ходе выездной налоговой проверки, и после принятия Инспекцией оспариваемого налогоплательщиком решения.

В апелляционном порядке, как указано в постановлении арбитражного апелляционного суда от 03.09.3009, налогоплательщик не оспаривал решение суда по эпизоду доначисления налога на прибыль за 2006 год, послужившего причиной подачи Обществом уточненной налоговой декларации за 2005 год.

В кассационной жалобе Общество ссылается на то, что до начала проведения проверки у Общества имелась переплата по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период (за 2005 год) в сумме, равной сумме выявленной недоимки за 2006 год, поскольку Инспекцией при проведении проверки обнаружено, что Общество не уменьшило налогооблагаемую прибыль за 2005 год на сумму 4 329 692 руб., что привело к излишней уплате налога на прибыль за 2005 год, однако Инспекция в нарушение пункта 3 статьи 78 НК РФ не информировала об этом Общество, акты сверки расчетов не проведены.

Суд кассационной инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции, что по результатам рассмотрения настоящего дела Обществом не представлено совокупности допустимых доказательств, свидетельствующих о необоснованности доначисления налога на прибыль (пени, санкций) исключительно по причине представления после проведения выездной налоговой проверки уточненной налоговой декларации за 2005 год, в отношении которой отсутствуют сведения: о достоверности изложенной в ней информации, о проведении камеральной налоговой проверки Инспекцией уточненной декларации, о проведении проверки Инспекцией спорных документов, датированных 2005 годом, на предмет их соответствия требованиям главы 25 НК РФ. Кроме того, факт представления в обоснование уменьшения налогооблагаемой прибыли 2006 года документов, датированных 2005 годом, безусловно не свидетельствует, что при определении налогооблагаемой прибыли 2005 года, который в период выездной налоговой проверки не входил, документы не были учтены налогоплательщиком.

Основанием принятия решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль (соответствующих пени, штрафа) по эпизоду, связанному с реализацией имущественных прав и квартир, явилось установленное налоговой проверкой занижение дохода от реализации, а также выручки от реализации имущественных прав, полученных в результате уступки права требования долей участия в строительстве жилья. Кроме того, по мнению налогового органа, Обществом была занижена сумма НДС при реализации имущественных прав по договорам долевого участия.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества в указанной части, исходил из того, что выручка, полученная по договорам уступки права требования, вытекающего из договора долевого участия в строительстве, и от реализации квартир, не является объектом налогообложения, поскольку застройщик, не являясь собственником жилых помещений, как в период строительства, так и после ввода жилого дома в эксплуатацию, не может рассматриваться в качестве продавца; передача денежных средств гражданами и организациями Обществу по существу являлась возвратом взноса участнику инвестиционного договора, договор о долевом участии в строительстве жилья является инвестиционным, отношения по передаче имущественного права, принадлежащего заявителю по договору о долевом участии в строительстве также носят инвестиционный характер и не признаются реализацией. Суд, ссылаясь на положения статей 38, 41, 247, 248, 249, 274 НК РФ, статьи 384 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), сделал вывод, что денежные средства, полученные от организаций и граждан в рамках договоров об уступке прав по договорам долевого участия в строительстве, нельзя признать объектом налогообложения налогом на прибыль, так как уступка права требования вытекает из договора инвестирования строительства. В части доначисления НДС суд первой инстанции пришел к выводу, что в силу подпунктов 22, 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ доначисление НДС от реализации жилых помещений (квартир) по договорам купли-продажи является незаконным; в силу Федерального закона "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", подпункта 4 пункта 3 статьи 39, статей 11, 153, 155 НК РФ налог (НДС) с уступки прав требования по договорам долевого участия также исчислен Инспекцией неправомерно.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда от 15.06.2009 и отказывая в удовлетворении требований Обществу по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль по реализации квартир и имущественных прав, руководствуясь положениями статей 38, 39, 247-249 НК РФ, статьи 128 ГК РФ, пришел к выводу, что Инспекцией правомерно реализация квартир отнесена к объекту налогообложения, а прибыль рассчитана как разница между затратами на приобретение и полученной выручкой от реализации; по договорам уступки права требования объект налогообложения определен как разница между стоимостью инвестирования и средствами, полученными по возмездному договору передачи права. При этом суд исходил из того, что Общество инвестировало денежные средства в строительство ряда объектов, что оформлялось договором инвестирования либо договором участия в долевом строительстве; по условиям данных договоров застройщик обязался передать по передаточному акту квартиру по мере готовности объекта, а Общество обязалось принять данную квартиру и зарегистрировать за собой право собственности на нее; во исполнение данных договоров Общество приобрело в собственность с момента регистрации ряд квартир, которые являются вещью, то есть объектом гражданских прав, следовательно, товаром по смыслу НК РФ; при последующей продаже данных квартир возникает реализация (передача права собственности) на этот товар, что является объектом обложения налогом на прибыль. Также Общество передавало по договорам уступки права требования новым кредиторам требование по исполнению обязательства должником после получения разрешения на ввод в эксплуатацию объекта жилого помещения, определенного в данном договоре.

В апелляционной инстанции, как отражено в протоколе судебного заседания, Инспекцией не оспаривались выводы суда первой инстанции относительно неправомерности доначисления НДС с реализации квартир (л.д. 66, том 13).

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требований Общества в части признания необоснованным доначисления НДС с реализации имущественных прав по договорам долевого участия, исходил из того, что в результате реализации имущественных прав на квартиры у Общества возникла положительная разница, которая им не включена в состав налоговой базы по НДС, и руководствуясь положениями статей 39, 146, 149, 153, пункта 3 статьи 155 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ), статьи 1 Федерального закона N 39-Ф3 от 25.02.1999 "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", пришел к выводу, что в данном случае денежные средства, полученные Обществом от граждан и юридических лиц сверх тех сумм, которые уплачены самим заявителем, не направлены на финансирование строительства (то есть, не могут рассматриваться в качестве инвестиций), а составляют прибыль налогоплательщика, в связи с чем операции по реализации Обществом имущественных прав на жилые помещения по договору уступки прав требования являются объектом обложения НДС.

Суд кассационной инстанции поддерживает выводы суда апелляционной инстанции.

Как правильно указал суд апелляционной инстанции, применительно к рассматриваемой ситуации отношения по передаче имущества (денежных средств) по договору простого товарищества возникают между застройщиком и Обществом, а не между Обществом и третьими лицами, к которым переходит право требования на получение своей доли; полученное Обществом по договору уступки права требования имущество (денежные средства) направляются Обществом не на долевое строительство (инвестирование), а на возмещение своих первоначальных затрат, в части превышения затрат являются прибылью налогоплательщика.

Судом апелляционной инстанции сделан верный вывод, что статья 39 НК РФ не увязывает понятие "имущественное право" с правом на имущество как товар, что подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ неприменим к данной ситуации, поскольку она (статья) дает исключительно определение реализации товаров (работ, услуг) и в силу прямого указания раскрываемого в данной статье понятия не может распространяться на реализацию имущественных прав.

В соответствии со статьей 382 ГК РФ право, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке или перейти к другому лицу на основании закона. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, который может основываться на дарении, возмездном отчуждении права.

Уступка права требования на квартиры по договорам с юридическими и физическими лицами налогоплательщиком производилась на возмездной основе.

В данном случае Обществом заключались два независимых друг от друга вида договора, порождающих самостоятельные последствия в целях налогообложения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС.

Судом установлено, что при определении налогооблагаемой базы по НДС по указанному основанию Инспекция руководствовалась пунктом 3 статьи 155 НК РФ, в соответствии с которым при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или помещениях налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

С учетом изложенного вывод суда апелляционной инстанции о том, что Обществом было допущено занижение налоговой базы по НДС по указанному эпизоду, является правильным.

То обстоятельство, что передача (реализация) права требования стала для Общества возможна, поскольку им был ранее заключен инвестиционный договор (договор долевого участия), не означает, что при выходе из договора инвестирования путем заключения договора уступки права требования указанный договор уступки права требования также носит инвестиционный характер для Общества.

Денежные средства, полученные Обществом от граждан и юридических лиц сверх тех сумм, которые уплачены самим Обществом, не направлены Обществом на финансирование строительства объекта, права на который переданы третьему лицу, не могут рассматриваться в качестве инвестиций со стороны Общества, составляют прибыль налогоплательщика, полученную в результате реализации имущественных прав.

Ссылка Общества на постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.04.2007 Ф04-2313/2007 (33470-А46-14) и от 22.12.2008 N Ф04-7930/2008(18089-А46-26) не может быть принята как основание для вывода о том, что постановление апелляционной инстанции по настоящему делу противоречит сложившейся судебной практике, поскольку при рассмотрении каждого дела суд исходит из установленных по нему (делу) фактических обстоятельств и аргументов сторон.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции, получили надлежащую оценку и обоснованно отклонены, у суда кассационной инстанции отсутствуют полномочия для переоценки обстоятельств спора, правильно установленных судом апелляционной инстанции.

Довод кассационной жалобы Общества относительно принятия апелляционным судом решения в отношении суммы заниженного налога в размере 198 000 руб. судом кассационной инстанции не принимается как основание к отмене постановления апелляционной инстанции, поскольку судом апелляционной инстанции было установлено, что при подсчете суммы налога согласно оспариваемого решения Инспекцией были учтены только те операции, по которым был получен положительный результат, операции с отрицательным результатом не учитывались, в связи с чем налоговым органом был сделан перерасчет и уменьшена сумма доначисленного налога (л.д. 134, т. 12, л.д. 71, том 13), в судебном заседании в Восьмом арбитражном апелляционном суде Инспекция также указывала на данную арифметическую ошибку при доначислении налога на прибыль (л.д. 66 т. 13). В протоколе судебного заседания от 25-31.08.2009 отсутствуют сведения, свидетельствующие о том, что налогоплательщиком заявлялись возражения относительно расчета Инспекции (л.д. 65-66, том 13).

Ссылка Общества на неправомерность доначисления налога на прибыль за 2007 год с учетом договоров уступки прав требования, заключенных в 2006 году с К. Г.В. и Е. И.А., не может быть принята, поскольку налоговый орган при проведении проверки оценивал не только представленные договоры, но и данные налогового и бухгалтерского учета Общества (в том числе, бухгалтерскую справку, карточки счетов 91.1, 86, главную книгу, являющиеся приложениями к акту проверки). Кассационная жалоба налогоплательщика не содержит доводов относительно того, каким образом, с учетом данных учета самого Общества и норм главы 25 НК РФ, даты указанных договоров влекут пересчет налоговых обязательств по сравнению с установленным налоговым органом.

На основании изложенного суд кассационной инстанции поддерживает выводы суда апелляционной инстанции по данному эпизоду.

Инспекция, принимая решение о доначислении Обществу НДС (соответствующих пени, штрафа), ссылалась также на то, что Обществом был нарушен порядок принятия к налоговым вычетам сумм НДС при неденежных формах расчетов с поставщиками.

Суд первой инстанции, проанализировав положения статей 146, 154-159, 162, 166, 169-172 НК РФ, Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", счел обоснованными доводы налогового органа, что Обществом не соблюден порядок принятия к вычету сумм НДС, установленный пунктом 4 статьи 168, статьями 171-172 НК РФ в их совокупности, в связи с чем признал правомерным отказ Инспекции в принятии спорных налоговых вычетов в целях уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования налогоплательщика, указал, что поскольку законодатель на период 2007 года не уточнил положения статьи 172 НК РФ, в отличие от периода 2008 года, то несоблюдение налогоплательщиком абзаца 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ не влияет на принятие к вычету НДС при товарообменных операциях, взаимозачете.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы суда апелляционной инстанции по данному эпизоду сделаны при неверном толковании, в отличие от суда первой инстанции, норм главы 21 НК РФ.

Согласно пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно положениям пунктов 3 и 4 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства их приобретателя, в частности прекращение обязательства зачетом.

Указанным Законом в пункт 4 статьи 168 НК РФ введен абзац 2, действовавший с 01.01.2007 до 01.01.2009, согласно которому сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику (то есть, поставщику) на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Как правильно указал суд первой инстанции, пунктом 2 статьи 172 НК РФ, действующей в 2007 году, было установлено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Фактически уплаченными суммами налога в 2007 году в силу пункта 4 статьи 168 НК РФ могли быть признаны только суммы налога, уплаченные по платежным поручениям.

Следовательно, с 01.01.2007 сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком (то есть, поставщиком) покупателю товаров (работ, услуг) (то есть, в рассматриваемом случае - Обществу) при неденежных формах расчетов, могла быть принята к вычету Обществом (пункт 2 статьи 172 НК РФ) при ее уплате Обществом налогоплательщику (то есть, поставщику) на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (пункт 4 статьи 168 НК РФ).

Как установлено судами и не оспаривается Обществом, в нарушение пункта 4 статьи 168 НК РФ спорную сумму НДС Общество отдельным платежным поручением не уплатило.

В связи с изложенным суд первой инстанции правомерно признал состоятельным довод налогового органа о том, что у Общества отсутствовало право на налоговый вычет по НДС в оспариваемой сумме.

Как правильно указал суд первой инстанции, отсутствие в 2007 году (в отличие от 2008 года) прямой ссылки в пункте 2 статьи 172 НК РФ на положения статьи 168 НК РФ не означает, что в целях установления права налогоплательщика на налоговый вычет в периоде 2007 года не должен применяться системный анализ статей 168 - 172 НК РФ.

На основании изложенного кассационная жалоба Инспекции подлежит удовлетворению, а в удовлетворении кассационной жалобы Общества надлежит отказать.

Руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 03.09.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-7780/2009 отменить в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска N 03-10/15187 от 26.12.2008 относительно доначисления налога на добавленную стоимость (пени, санкций) по эпизоду, связанному с отказом в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость при неденежных формах расчетов с контрагентами.

В указанной части оставить в силе решение Арбитражного суда Омской области от 15.06.2009 по настоящему делу.

В остальной части постановление от 03.09.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.