Справка по результатам сложившейся практики по спорам, связанным с особенностями определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами

В соответствии с планом работы Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа на 2 полугодие 2008 года проанализирована судебная практика по спорам, связанным с особенностями определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, по судебным актам Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа, а также Федеральных судов других округов.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (пункт 1 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации).

При этом необходимо учитывать, что убытком в целях применения названной статьи Кодекса признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде (пункт 8 статьи 274 Кодекса).

Каких либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов, в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции, Кодекс не содержит.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль.

Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль послужил вывод налогового органа о нарушении Обществом положений статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающих особый порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, в соответствии с которым убытки, полученные от данных операций, не могут уменьшать налогооблагаемую базу от других видов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Основываясь на положениях статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекция сочла, что дебиторскую задолженность по неоплаченным векселям третьего лица, числящуюся на балансе Общества и признанную в 2002 году безнадежным долгом, необходимо расценивать в качестве убытка от операций с ценными бумагами, в связи с чем посчитала действия Общества по уменьшению в 2003-2005 годах налоговой базы на сумму указанного убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде (перенос убытка на будущее), неправомерными.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, руководствовался положениями статей 274, 280, 281, 282, 329 Налогового кодекса Российской Федерации и, исходя из установленных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации правил, а именно: что налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от операций по реализации товаров (работ, услуг); при этом Налоговым кодексом Российской Федерации не установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить на убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, налогооблагаемую прибыль по предприятию в целом, сделал вывод, что Общество неправомерно в 2002 году полностью включило во внереализационные расходы в целом по предприятию как безнадежные долги убытки по неоплаченным векселям третьего лица, что привело к нарушениям требований статей 274, 280 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налогооблагаемой прибыли за 2003-2005 годы.

Суд апелляционной инстанции, отменяя принятое по делу решение суда и признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции, исходил из того, что указанная операция закончена в 1999 году предъявлением векселей к оплате векселедателю, в связи с чем сделал вывод, что Общество правомерно отразило возникновение дебиторской задолженности в момент передачи векселей. Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что в оспариваемом случае налоговую базу уменьшал не убыток по операциям с ценными бумагами, а сумма безнадежного долга, и основанием возникновения дебиторской задолженности третьего лица перед Обществом явился не "результат неполной оплаты векселей", а акт приема-передачи векселей и соответствующая запись в регистрах учета о списании векселей и возникновении дебиторской задолженности.

Кассационная инстанция, проанализировав положения статей 247, 252, 274, 280 Налогового кодекса Российской Федерации, пришла к выводу, что Налоговым кодексом Российской Федерации установлен особый порядок учета и погашения убытков от операций с ценными бумагами, согласно которому прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценивши бумагами.

То обстоятельство, что указанный убыток от операций с ценными бумагами возник до 01.01.2002 и в соответствии с правилами бухгалтерского учета был включен в состав дебиторской задолженности, не означает, что с 01.01.2002 он не подлежит отдельному учету и может влиять на уменьшение налогооблагаемой прибыли в нарушение положений статей 252, 274, 280 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, начиная с 01.01.2002 Общество убыток от реализации ценных бумаг (векселей) вправе погасить только за счет прибыли от операций с такими же ценными бумагами в порядке и на условиях, которые установлены пунктом 10 статьи 280 и статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации. (Убыток образовался вследствие неоплаты переданных ценных бумаг от Общества третьему лицу, которое в 2002 г. было исключено из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с ликвидацией).

Соответственно, Общество не вправе учесть указанные убытки в составе внереализационных расходов как сумму безнадежных долгов (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ). Эта норма в данном случае не подлежит применению (пункт 3 статьи 252, пункт 2 статьи 274, статья 280 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из изложенного, кассационная инстанция посчитала, что суд первой инстанции обоснованно признал правомерным доначисление Инспекцией налога на прибыль (пени, штрафа) в связи с необоснованным уменьшением Обществом налогооблагаемой прибыли, полученной от основной деятельности в 2003 - 2005 годах, на сумму, составляющую 30% от убытка, полученного от реализации ценных бумаг и отменила постановление апелляционной инстанции, оставив в силе решение суда первой инстанции.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.04.2008 N 15706/07 постановление кассационной инстанции отменено, оставлено в силе постановление апелляционной инстанции.

Отменяя постановление кассационной инстанции, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что факт признания в 2002 году имеющейся перед Обществом задолженности в качестве безнадежного долга позволял включить ее в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса как убыток в виде сумм безнадежных долгов и перенести полученный убыток на будущее.

Так как Общество не понесло убытка от операций с ценными бумагами в периоде их совершения - 1999 году, оснований для применения положений статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации не имелось.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что суды первой и кассационной инстанций ошибочно расценили дебиторскую задолженность, нереальную к взысканию ввиду ликвидации должника, в качестве убытка по операциям с ценными бумагами, в связи с чем постановление кассационной инстанции отменил, оставив в силе постановление апелляционной инстанции. Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.04.2008 N 15706/07 по делу N Ф04-6489/2007(38349-А45-40) от 20.09.2007.

Налоговым кодексом Российской федерации установлено ограничение относительно учета в целях налогообложения полученного налогоплательщиком убытка от операции по реализации ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Подобного ограничения в отношении возможности уменьшения полученного дохода от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основного вида деятельности Кодекс не содержит.

Открытым акционерным обществом были заключены договоры с Банком на приобретение векселей этого банка по ценам ниже их номинальной стоимости.

После наступления срока платежа данные векселя предъявлены Банку к погашению по их номинальной стоимости, что повлекло получение обществом дисконта (процентов) по указанным ценным бумагам.

Обществом представлена в налоговую инспекцию уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль, согласно которой в составе внереализационных доходов учтен дисконт по векселям. В результате такого действия Общество уменьшило прибыль, полученную при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности, что, по мнению инспекции, является нарушением положений статей 274 и 280 Налогового кодекса Российской Федерации и повлекло неуплату налога на прибыль в рассматриваемый отчетный период.

Общество обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции, которым Обществу предложено уплатить налог на прибыль.

Решением суда, оставленного без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа, в удовлетворении заявленного требования отказано.

По мнению судов, положения статьи 280 Кодекса, устанавливающие особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не позволяют налогоплательщикам уменьшать прибыль, полученную при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности.

Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации посчитал судебные акты подлежащими отмене по следующим основаниям.

Исходя из статьи 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса. К доходам в целях указанной главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 Кодекса).

Пунктом 3 статьи 249 Кодекса предусмотрено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Кодекса.

Согласно пункту 8 статьи 280 Кодекса налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде, (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 Кодекса.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, а также от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с ними.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (пункт 10 статьи 280 Кодекса).

Таким образом, Кодексом установлено ограничение относительно учета в целях налогообложения полученного налогоплательщиком убытка от операций по реализации ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Подобного ограничения в отношении возможности уменьшения полученного дохода от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основного вида деятельности Кодекс не содержит.

Данный вывод следует из содержания статьи 315 Кодекса, согласно которой в расчет налоговой базы для исчисления налога на прибыль включается выручка от реализации ценных бумаг и расходы, понесенные при их реализации. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается только сумма убытка, в частности от операций с ценными бумагами, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 Кодекса.

Следовательно, обществом правомерно произведено уменьшение прибыли, полученной от операций с ценными бумагами - векселями, на сумму убытка, понесенного в результате основной деятельности.

Судебные акты были отменены Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации и принято новое решение об удовлетворении заявленных требований Общества. (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 14908/07).

Норма пункта 2 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющая расходы в целях налогообложения прибыли, исходя из цены приобретения акций, должна применяться во взаимосвязи с предусмотренными статьей 277 Кодекса положениями, которые устраняют применение рыночного фактора оценки имущества при его вкладе в уставный капитал.

Общество выступило учредителем вновь создаваемого акционерного общества и в качестве оплаты за приобретенные акции внесло, в том числе, имущество, рыночная стоимость которого составила 66 693 533 руб., а остаточная - 35 936 226 руб. Впоследствии Общество продало акции учрежденного акционерного общества по их номинальной стоимости и отнесло данную сумму, превышающую стоимость внесенного имущества, на расходы, связанные с приобретением акций.

Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль послужил вывод налогового органа о завышении налогоплательщиком расходов, связанных с приобретением и реализацией акций.

Отказывая Обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, судебные инстанции исходили из того, что особенности определения налогооблагаемой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 Налогового кодекса Российской Федерации, а особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставной (складочный капитал), определены статьей 277 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса Российской Федерации у налогоплательщика-организации (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный капитал (складочный капитал) организации, принимается по стоимости (остаточной стоимости) переданного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). При этом стоимость (остаточная стоимость) этого имущества определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы являются взносом (вкладом) в уставный (складочный) капитал.

Учитывая, что особенности определения налогооблагаемой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 Налогового кодекса Российской Федерации, а особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал определены статьей 277 Кодекса, суды указали, что положения пункта 2 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие расходы в целях налогообложения прибыли, исходя из цены приобретения акций, должны применяться во взаимосвязи с положениями статьи 277 Кодекса, которые исключают применение рыночного фактора оценки имущества при его вкладе в уставный капитал.

С учетом этого судами сделан вывод, что в случае последующей реализации акций в порядке, установленном пунктом 2 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях налогообложения расходы по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены их приобретения, в данном случае - равной величине остаточной стоимости имущества, переданного в оплату акций вновь создаваемого юридического лица, а доходы - исходя из цены реализации или иного выбытия ценных бумаг. Ф04-1867/2008(2263-А70-15) от 12.03.2008 (определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.06.2008 N 8066/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС Российской Федерации).

Отрицательные суммовые разницы возникли тогда, когда векселя выступали в качестве самостоятельного объекта сделки, а не средством платежа, поэтому арбитражный суд признал неправомерным отнесение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов суммовой разницы, связанной с оплатой векселей.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужило, по мнению налогового органа, нарушение Обществом пункта 8 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации.

В 2002 году Общество определяло налоговую базу по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами (векселями), выраженными в иностранной валюте, по совокупности с другими видами деятельности.

По мнению налогового органа, Обществом в нарушение статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли за 2002 год включена суммовая разница, связанная с оплатой векселей.

Судом установлено, что в 1999 - 2000 годах Общество приобрело и запустило новую линию по производству сигарет. Оплата произведена собственными векселями NN 043295 (10 млн. руб.), 197015 (5 млн. руб.), 197018 (1,4 млн. руб.), 043292 (5 млн. руб.).

По мере предъявления векселей они выкупались не самим Обществом, а физическими лицами - его учредителями.

В дальнейшем, в 2001 - 2002 годах, по договорам эквивалентного обмена указанные векселя были погашены и учредителям выданы собственные векселя Общества, выраженные в иностранной валюте. Данные векселя были в 2002 году предъявлены физическими лицами к оплате, что повлекло возникновение отрицательных суммовых разниц.

Проанализировав положения статей 274, 265, 280 Налогового кодекса Российской Федерации, арбитражный суд пришел к выводу о нарушении Обществом пункта 8 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации и отказал в удовлетворении заявленного требования.

В соответствии с пунктом 8 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Судом установлено, что при погашении по договорам эквивалентного обмена одних векселей и выдаче иных собственных векселей Общества, выраженных в иностранной валюте, произошла новация обязательств, поскольку у Общества возникли новые обязательства, не имеющие отношения к ранее существовавшим заемным.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция согласилась с арбитражным судом, что отрицательные суммовые разницы возникли тогда, когда векселя выступали в качестве самостоятельного объекта сделки, а не средством платежа. Ф04-9155/2006(30637-А03-15) от 29.01.2007.

Передача векселя в счет расчетов по гражданско-правовому договору, исходя из природы совершенной сторонами сделки, не соответствует требованиям статьи 39, пункту 2 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, не является операцией по реализации ценной бумаги.

Основанием для привлечения Общества к ответственности явился вывод налогового органа о необоснованном занижении налогоплательщиком доходов от реализации ценных бумаг на стоимость векселя, который является собственным векселем налогоплательщика, в связи с чем расходов по приобретению векселя Обществом не понесено.

При рассмотрении спора судами установлены следующие обстоятельства.

У налогоплательщика перед ООО "Торговый дом "Сибирский уголь" имелась задолженность по хозяйственным договорам.

05.10.2003 между обществом и Компанией KEYES OVERSEAS CORPORATION заключен договор перевода долга N 5/1155, в соответствии с которым последний принял на себя обязательства должника по указанным договорам частично в сумме 716524617,55 руб., а должник, в свою очередь, обязался оплатить компании указанную сумму денежными средствами или иным не противоречащим действующему законодательству способом. Договор согласован с ООО "Торговый дом "Сибирский уголь".

С учетом данного обстоятельства судами сделан вывод, что участниками данной сделки заключен договор перевода долга и Компания KEYES OVERSEAS CORPORATION приняла на себя обязательства по оплате за общество суммы долга по гражданско-правовым обязательствам. При этом в результате заключенного налогоплательщиком с компанией договора перевода долга у него прекратились обязательства по оплате ООО "Торговый дом "Сибирский уголь" долга в сумме 716524617,55 руб., поскольку указанную обязанность приняла на себя компания.

Судами также установлено, что налогоплательщик в силу условий заключенного им с компанией договора перевода долга обязан уплатить сумму в размере 716524617,55 руб. не ООО "Торговый дом "Сибирский уголь", а Компании KEYES OVERSEAS CORPORATION.

Согласно извещению от 27.05.2004, направленному Компанией KEYES OVERSEAS CORPORATION обществу, право требования расчетов в сумме 716524617,55 руб. по договору перевода долга от 05.10.2003 N 5/1155 передано Компании QUETION LTD, которая является новым кредитором по договору перевода долга N 5/1155 от 05.10.2003.

Новый кредитор - Компания QUETION LTD обратилась к должнику - ОАО "Разрез Бачатский" с требованием о принятии мер к погашению задолженности.

Компанией QUETION LTD и налогоплательщиком 11.08.2004 заключено соглашение о порядке оплаты, согласно которому погашение долга общества перед кредитором осуществляется путем передачи должником кредитору собственных векселей.

Налогоплательщик в счет своей задолженности по договору перевода долга N 5/1155 от 05.10.2003 передал Компании QUETION LTD собственный вексель ВД1 на сумму 717000000 руб. по акту приема-передачи от 11.08.2004 и векселя ВД2, ВДЗ на сумму 1045807282 руб. по акту приема-передачи от 11.08.2004. Таким образом, простые векселя

ВД1, ВД2, ВДЗ номинальной стоимостью 717000000 руб. и 1045807282 руб. были переданы обществом Компании QUETION LTD в качестве оплаты по обязательству, возникшему из договора перевода долга N 5/1155 от 05.10.2003 новому кредитору, который основывал свое право требования на договоре цессии.

Исследовав названные обстоятельства, суды пришли к выводам, что в результате совершения всех указанных сделок обязательства налогоплательщика по погашению ранее возникшего перед ООО "ТД "Сибирский уголь" долга в размере 716524617,55 руб. прекращены, а обязательство по оплате стоимости переведенного на нового должника по договору N 5/1155 от 05.10.2003 долга фактически исполнено путем передачи новому кредитору (Компании QUETION LTD) собственных векселей ВД1, ВД2, ВДЗ; обязательства по оплате как суммы переведенного на другое лицо по договору N 5/1155 от 05.10.2003 долга перед ООО "ТД "Сибирский уголь", так и обязательство по оплате, предусмотренное договором перевода долга N 5/1155 от 05.10.2003, прекращены; у налогоплательщика возникли вексельные обязательства по погашению предъявленных к оплате собственных векселей ВД1, ВД2, ВДЗ.

С учетом изложенного, суды признали необоснованным довод инспекции о получении налогоплательщиком экономической выгоды в результате погашения кредиторской задолженности перед Компанией QUETION LTD, поскольку исполнение сторонами условий заключенного ими соглашения от 11.08.2004 о порядке оплаты, а именно передача налогоплательщиком компании в счет погашения обязательств по оплате собственных векселей не означает получение налогоплательщиком необоснованной экономической выгоды.

При этом суды указали, что операция по передаче векселя в счет расчетов по гражданско-правовому договору не является операцией по реализации ценной бумаги. Для налогоплательщика, выпускающего долговое обязательство, указанная операция для целей налогообложения прибыли не признается реализацией ценной бумаги, а суммы, полученные при размещении собственных долговых обязательств, в том числе векселей, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

На основании изложенного кассационная инстанция посчитала неправомерной ссылку налогового органа на положения статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации. N Ф04-42/2007(50-A27-15) от 12.12.2007 (определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.04.2008 N 4488/08 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации).

В соответствии со ст. 282 Налогового кодекса Российской Федерации под операцией РЕПО понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором (договорами).

Установив отсутствие сделки РЕПО, ее квалифицирующего признака - одновременности заключения и взаимосвязанности двух сделок по купле-продаже ценных бумаг, суд отказал в удовлетворении заявленного требования.

Банком 30.03.2005 заключен договор купли-продажи ценных бумаг, предметом которого являлась обязанность его продать обществу с ограниченной ответственностью "Сайлид" (далее - ООО "Сайлид") обыкновенные акции открытого акционерного общества "Челябэнерго" (далее - ОАО "Челябэнерго") в количестве 15500000 штук. Кроме того, 30.03.2005 Банком было заключено дополнительное соглашение к указанному договору от 30.03.2005, согласно которому в срок до 27.04.2007 покупатель обязуется передать в собственность продавца, а продавец - принять и оплатить названные ценные бумаги, а также содержится указание на то, что обязательство по обратному выкупу ценных бумаг является сделкой РЕПО. Исходя из изложенного, Банк применил при определении налоговой базы статью 282 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующую особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

Инспекция пришла к выводу, что Банк необоснованно не применил статью 280 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующую порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в результате чего произошло занижение налоговой базы вследствие завышения убытков от продажи ценных бумаг с учетом отклонения цены сделки от рыночной цены по договору купли-продажи ценных бумаг от 30.03.2005.

В соответствии со статьей 282 Налогового кодекса Российской Федерации под операцией РЕПО понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором (договорами) (далее - договор).

Суд отказал в удовлетворении требований Банка, установив отсутствие сделки РЕПО, ее квалифицирующего признака - одновременности заключения и взаимосвязанности двух сделок по купле-продаже ценных бумаг.

Суд пришел к выводу, что по условиям договора от 30.03.2005 воля сторон при его заключении была направлена на переход ценных бумаг в собственность от ООО "Сайлид" к Банку по обычным условиям договора купли-продажи ценных бумаг, сделка РЕПО отсутствует.

Помимо указанного договора, Банком 22.04.2005 был заключен договор купли-продажи ценных бумаг, предметом которого являлась обязанность ООО "Сайлид" продать Банку обыкновенные акции ОАО "Челябэнерго" в количестве 15500000 штук. Из анализа условий данного договора следует, что воля сторон при его заключении была направлена на переход ценных бумаг в собственность от Банка к ООО "Сайлид" так же, как по обычному договору купли-продажи ценных бумаг.

Учитывая, что Банком не было представлено пояснений о необходимости заключения договора купли-продажи от 22.04.2005, условия которого находятся в противоречии с дополнительным соглашением от 30.03.2005, поскольку не содержат указания на содержание сделки как РЕПО или на ссылку на дополнительное соглашение, предусматривающего РЕПО, суд не усмотрел из указанных договоров связи данных сделок между собой и воли сторон на совершение сделок РЕПО.

Таким образом, суд установил, что Банком неправомерно применена статья 282 Налогового кодекса Российской Федерации, налог доначислен инспекцией с применением статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации правильно, в связи с чем отказал в удовлетворении требования Банка о признании недействительным решения налогового органа в данной части.Ф09-8603/07-СЗ от 09.04.2008.

Положения статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации регулируют особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами при получении дохода от их реализации. Следовательно, отсутствуют правовые основания для применения положений статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации к определению расходов, понесенных заявителем по приобретению ценных бумаг по спорным сделкам, поскольку такие затраты учитываются для целей обложения налогом на прибыль в порядке, предусмотренном статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль послужил вывод налогового органа о том, что расходы Общества по приобретению у иностранной компании "Фередей Холдингз Лимитед" обыкновенных акций открытого акционерного общества "Газ" (далее - ОАО "ГАЗ") в количестве 372 992 штук по договору купли-продажи ценных бумаг по цене, значительно превышающей их рыночную цену на дату покупки, являются экономически неоправданными.

При рассмотрении дела суды установили, что заявитель (покупатель) заключил с открытым акционерным обществом "Русский Алюминий Менеджмент" (далее - ОАО "Русский Алюминий Менеджмент", продавец) договор от 26.09.2003 N 58/09-АЛ на приобретение алюминия первичного на общую сумму 34 ООО ООО долларов США.

Во исполнение названного договора Общество (заемщик) заключило с Акционерным коммерческим Сберегательным банком Российской Федерации (кредитор) кредитный договор от 29.09.2003 N 3083, на основании которого получило кредит в сумме 34 000 000 долларов США для пополнения оборотных средств на срок до 26.08.2005 под 8,0 процентов годовых.

Соглашением от 29.09.2003 ОАО "Автодизель" и ОАО "Русский Алюминий Менеджмент" расторгли договор от 26.09.2003 N 58/09-АЛ.

В связи с тем, что неисполнение кредитного договора привело бы к начислению штрафных санкций, Общество (покупатель) заключило с иностранной фирмой "ФЕРЕДЕЙ ХОЛДИНГЗ ЛИМИТЕД" (продавец) договор купли-продажи ценных бумаг от 29.09.2003 N 01/065-03, согласно которому налогоплательщик приобрел 372 992 акции ОАО "ГАЗ" общей стоимостью 34 000 000 долларов США.

Приобретенные акции Общество реализовало иностранной компании "СТЕФЕНС КАПИТАЛ ВЕНЧУРЗ С.А." (Британские Виргинские острова) по договору от 29.09.2003 N 01/068-03 на общую сумму 34 000 000 долларов США. Условиями названного договора предусмотрена рассрочка платежа до 26.08.2005 и обязанность покупателя уплатить 8,2 процента годовых от неоплаченной суммы сделки. Доход Общества от произведенных в 2003 году операций составил 2 854 319 руб. 92 коп.

Из положений статей 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 1 статьи 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что при исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами и содержать соответствующие действительности сведения. При этом, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Суды на основании исследования представленных сторонами в материалы дела доказательств установили, что произведенные Обществом расходы документально подтверждены, экономически оправданны и связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, а следовательно, налогоплательщик обоснованно отнес затраты по приобретению акций ОАО "ГАЗ" к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Инспекция в обоснование вывода о завышении заявителем расходов по покупке спорных акций ссылалась на данные Фондовой биржи "Российская торговая система", в соответствии с которыми на дату приобретения Обществом спорных акций (29.09.2003) максимальная цена одной акции составила 29,2 доллара США.

Вместе с тем судами установлено и материалами дела подтверждается, что Общество приобрело 372 992 акции ОАО "ГАЗ" не на бирже, а у юридического лица иностранного государства. При этом приобретение этих акций обусловлено также их последующей реализацией третьему лицу.

В соответствии с частью 1 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключении договора. При этом понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена Гражданским кодексом Российской Федерации, законом или добровольно принятым обязательством. Частью 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Согласно пункту 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Инспекция не ссылалась на то, что заключенные Обществом сделки носили иной характер, не отвечающий их действительному экономическому смыслу. При этом цена приобретения спорных акций соответствует цене их последующей реализации. Однако налоговый орган не оспаривает правомерность применения цены реализации в целях исчисления дохода и его учета при исчислении налога на прибыль.

Кроме того, подпунктом 5 пункта 3.1 устава Общества предусмотрено, что к одному из видов деятельности заявителя относятся операции с ценными бумагами, валютой и другими активами. Следовательно, осуществление перечисленных операций является законным и оправданным способом привлечения налогоплательщиком капитала.

Кассационная инстанция указала, что при таких обстоятельствах суды правомерно отклонили как противоречащий материалам дела довод Инспекции об экономической нецелесообразности сделки по приобретению акций ОАО "ГАЗ" по цене, превышающей цену на Фондовой бирже "Российская торговая система"^ и, как следствие, получении заявителем необоснованных налоговых преимуществ в виде завышения расходов; действующее законодательство не предусматривает возможности применения положений статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации по корректировке расходов к операциям по приобретению ценных бумаг.

Положения статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации регулируют особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами при получении дохода от их реализации. Следовательно, отсутствуют правовые основания для применения положений статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации к определению расходов, понесенных заявителем по приобретению ценных бумаг по спорным сделкам, поскольку такие затраты учитываются для целей обложения налогом на прибыль в порядке, предусмотренном статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.06.2008 по делу N А56-15666/2007 (определением Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 08.10.2008 N 13023/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС Российской Федерации). |

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 15.07.2008 N КА-А40/6247-08, Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 28.08.2008 по делу N А65-20868/07, Федерального арбитражного суда Центрального округа от 15.02.2007 по делу N А09-3503/06-22.

Метод чистых активов назван частным случаем расчета цены, но единственно определенным. Однако иные, названные в пункте 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, показатели могут влиять на расчетную цену, исчисленную этим методом.

Налоговая инспекция произвела доначисление подлежащего к уплате налога на прибыль, определив выручку для целей налогообложения на основании пункта 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации исходя из расчетной цены акций, определенной по методу чистых активов эмитента. В обоснование применения этого метода инспекция сослалась на отсутствие информации по уровню цен на аналогичные ценные бумаги.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции в оспариваемой части, суды исходили из следующих обстоятельств.

Статья 280 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, в том числе по обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. Эти особенности заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг, исходя из фактической цены их реализации, либо в корректировке налоговой базы.

В пункте 6 статьи 280 Кодекса содержатся условия, при которых для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Часть первая пункта 6 (подпункты 1 и 2) указанной статьи позволяет использовать метод сравнения фактической цены реализации ценной бумаги с ценами сделок с аналогичными (идентичными, однородными) ценными бумагами, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг, либо со средневзвешенной ценой аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг, если аналогичные ценные бумаги выставлялись на торги в течение предшествующих 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Из изложенного следует, что метод чистых активов, назван частным случаем расчета цены, но единственно определенным. Однако иные, названные в пункте 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, показатели могут влиять на расчетную цену, исчисленную этим методом.

Расчетная цена определяется в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой акции фактически проданы, либо о необходимости ее корректировки.

Вместе с тем, пункт 6 статьи 280 Кодекса не предусматривает наступления последствий для случаев, когда для определения налоговой базы не может быть принята фактическая цена реализации ценных бумаг. Отсутствует в ней и предписание налогоплательщику об обязательном исчислении дохода в целях налогообложения по расчетной цене, в том числе определяемой применительно к стоимости чистых активов.

Учитывая, что налоговая инспекция не устанавливала уровень рыночной (наиболее вероятной) цены, по которой акции обществом могли быть отчуждены, и не исследовала обстоятельства, имеющие значение для определения результатов спорной сделки, судами сделаны выводы об отсутствии у налоговой инспекции оснований для доначисления налога на прибыль исходя из расчетной цены акций. Ф08-267/08-89А от 11.02.2008 (определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.05.2008 N 15498/07 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации).

Аналогичные выводы содержатся в постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15.02.2008 по делу N А43-14233/2006-40-447.

При выбытии (реализации, погашении или обмене) инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

Основанием для начисления налога явился вывод налогового органа о том, что в нарушение пункта 2 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации Обществом в состав расходов по операциям с долями включены суммы управленческих расходов за 2005 год, в связи с чем неправильно отражена налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке.

Суд первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, исходил из того, что рыночная цена ценньгх бумаг отвечает критериям расчетной цены, указанной в подпункте 2 пункта 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, и налоговый орган обоснованно использовал данные рыночной цены паев при корректировке налоговой базы по налогу на прибыль.

Кассационная инстанция, частично отменяя судебные акты, исходила из положений статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, которой установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, заключающиеся в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценньгх бумаг, исходя из фактической цены их реализации либо из откорректированной цены, которая влечет для целей налогообложения учет стоимостной характеристики объекта налогообложения, отличный от размера выручки, фактически полученной в соответствии с условиями договора.

Корректировка цены реализации ценной бумаги осуществляется в порядке и на условиях, предусмотренных пунктом 5 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, и пунктом 6 этой же статьи - для ценньгх бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Судебные инстанции установили, что спорные инвестиционные паи, приобретенные заявителем, в проверенный период не обращались на организованном рынке.

Поскольку информация о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам отсутствовала, к сделкам Общества применяется часть 2 пункта 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, в которой содержатся правила и условия, при которых к учету принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, порядок определения расчетной цены ценных бумаг, положения, имеющие значение для корректировки налоговой базы.

В силу части 2 пункта 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Кассационная инстанция, отменяя судебные акты, указала, что суды первой и апелляционной инстанций, делая вывод о том, что налоговый орган обоснованно корректировал налоговую базу по налогу на прибыль, применяя рыночную цену паев, равную цене их приобретения, не учли, что при выбытии (реализации, погашении или обмене) инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

В соответствии с пунктом 2 статьи 26 Федерального закона "Об инвестиционных фондах" расчетная стоимость инвестиционного пая определяется в соответствии с нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг путем деления стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда, рассчитанной на день не ранее дня принятия заявок на приобретение, погашение или обмен инвестиционных паев, на количество инвестиционных паев, указанное в реестре владельцев инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда.

Инспекция при доначислении Обществу сумм налога на прибыль и при расчете рыночной цены инвестиционных паев сослалась на статью 40 Налогового кодекса Российской Федерации, однако при этом рыночной ценой инвестиционных паев налоговый орган признал цену приобретения Обществом этих паев.

Поскольку суды первой и апелляционной инстанций не проверили правильность определения налоговым органом рыночной цены паев при корректировке фактической цены реализации паев и не оценили, действительно ли установленная ею рыночная цена пая соответствует его расчетной цене, определенной с учетом требований статей 280 и 40 Налогового кодекса Российской Федерации; не проверили размер расчетной цены паев; не дали надлежащей правовой оценки доводам заявителя о том, что в спорных сделках по купле-продаже инвестиционных паев цена приобретения и реализации инвестиционного пая отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этого пая, обжалуемые судебные акты в этой части кассационная инстанция отменила, дело направила на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.09.2007 по делу N А56-30475/2006.

Предложения по результатам изучения судебной практики:

Обсудить справку на оперативном совещании коллегии по рассмотрению административных споров и на Президиуме Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа.