Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 декабря 2009 г. N Ф04-7611/2009 по делу N А27-6555/2009 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части расходов по налогу на прибыль суду необходимо дать оценку доводам сторон относительно того, была ли налогоплательщиком изменена учетная политика в части отнесения к расходам ГПР, соответствует ли указанное изменение в учетной политике с изменением применяемых методов учета, соответствуют ли положения учетной политики спорной части нормам налогового законодательства, а также определить дату осуществления материальных расходов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 18 декабря 2009 г. N Ф04-7611/2009 по делу N А27-6555/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 2 сентября 2010 г. по делу N А27-6555/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2009 г.

Открытое акционерное общество "СУЭК-Кузбасс" (далее - ОАО "СУЭК-Кузбасс", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области, г. Кемерово, (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.12.2008 г. N 161 в части уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2007 г. в размере 102 972 703 руб. и в части предложения удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц за 2006, 2007 годы в сумме 218 527 руб., оплатить соответствующие суммы пени.

Решением от 14.07.2009 г. Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 06.10.2009 г. Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе ОАО "СУЭК-Кузбасс" просит отменить состоявшиеся по делу решение и постановление и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

По делу в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 14.12.2009 г. до 15 час. 15 мин.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган считает доводы её необоснованными, а саму жалобу не подлежащей удовлетворению.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, приходит к следующему.

Из материалов дела усматривается, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "СУЭК-Кузбасс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2007 г..

По результатам налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый орган принял решение от 26.12.2008 г. N 161, в соответствии с которым отказал в привлечении к налоговой ответственности, рассчитал, в том числе суммы пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), и начислил налог на прибыль. Также налогоплательщику предложено уменьшить убытки за 2007 год в размере 102 972 703 руб., удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ в размере 263 408 руб. за 2006, 2007 и 2008 годы, произвести расчет налоговой базы и суммы НДФЛ, удержать доначисленные суммы, а при невозможности их удержания представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания по форме 2-НДФЛ.

Выездная налоговая проверка проводилась в отношении ОАО "Шахта Октябрьская", присоединившейся к ОАО "СУЭК-Кузбасс" (договор о присоединении от 03.09.2008 г.).

Решением от 20.02.2009 г. N 68 управление Федеральной налоговой Кемеровской области частично изменило решение нижестоящего контролирующего органа.

ОАО "СУЭК-Кузбасс", не согласившись с решением от 26.12.2008 г. N 161 в части уменьшения убытка за 2007 г. на сумму 102 972 703 руб. и предложения удержать, перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ за 2006 и 2007 годы в размере 218 527 руб., обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд кассационной инстанции, изучив доводы кассационной жалобы, исходит из следующего.

1. По эпизоду, связанному с единовременным списанием налогоплательщиком затрат на горно-подготовительные работы.

Основанием принятия решения в данной части явилось неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение Обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат по горно-подготовительным работам (далее - ГПР) в размере 101 616 208 руб., в том числе осуществленных до 01.01.2007 г. в сумме 20 311 008 руб. и осуществленных в 2007 г. в сумме 81 305 200 руб.

Суды, отказывая в удовлетворении требований Обществу по данному эпизоду, исходя из положений статей 247, 254, 272, 285, 313, 318 НК РФ, с учетом требований Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), пришли к выводам, что положения налогового законодательства не позволяют единовременно включить в расходы на ГПР в первом квартале 2007 года те расходы, которые были произведены в других (предыдущих) налоговых периодах (2005-2006 годах), относятся к последующим налоговым периодам; спорные расходы единовременно списаны в 2007 году в нарушение требований налогового законодательства, поскольку списание Обществом расходов производилось без указания на какую-либо конкретную сделку, условия которой можно было бы проанализировать в части связи между доходами и расходами; Общество неправомерно списало накопленные расходы единовременно в 2007 году со ссылкой на изменение учетной политики с начала 2007 года.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в целях уменьшения прибыли до 01.01.2007 г. Общество расходы на ГПР относило на расходы с момента ввода лавы в эксплуатацию (с момента составления акта приема лавы и по мере ее отработки).

Учетной политикой для целей налогового учета на 2006 год было предусмотрено, что расходы на ГПР относятся к материальным расходам, являются косвенными расходами (со ссылкой на подпункт 4 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации), включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией угля с начала добычи угля в соответствующем очистном забое по мере списания их в бухгалтерском учете на счет 20 "основное производство", при этом данные расходы списываются на расходы по добыче угля пропорционально сроку отработки подготовленных запасов. Состав расходов на ГПР принимается таким же, как и в бухгалтерском учете (л.д. 74-75 т. 2).

Учетной политикой для целей налогового учета на 2007 год со ссылкой на подпункт 4 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходы на ГПР относятся к материальным расходам, являются косвенными расходами и, признаются в качестве расходов текущего отчетного (налогового) периода (л.д. 82, т. 2).

Изложенный выше порядок включения в 2006 году ГПР в состав расходов не был предусмотрен в учетной политике на 2007 год.

Учетной политикой для целей бухгалтерского учета на 2006 год было предусмотрено, что расходы на ГПР отражаются на счете 97 "расходы будущих периодов", к которым относятся расходы, произведенные налогоплательщиком в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (то есть, не имеющие отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода (л.д. 68-72 т. 2).

Учетной политикой для целей бухгалтерского учета на 2007 год было предусмотрено, что расходы на ГПР отражаются на счете 97 "расходы будущих периодов", к которым относятся расходы, произведенные налогоплательщиком в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (то есть, не имеющие отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.

То есть, отражение в бухгалтерском учете осталось тем же, что и в 2006 г..

Списание расходов производится в течение периода, к которому эти расходы относятся, длительность периода списания ГПР устанавливается в течение срока отработки подготовленных запасов, списание производится равномерно ежемесячно в течение установленного срока при осуществлении отработки подготовленных запасов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Согласно части 3 статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

Поскольку расходы на ГПР приравнены к материальным расходам (пункт 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации), то дата осуществления материальных расходов подлежит определению в соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

В соответствии со статьей 318 НК РФ, устанавливающей порядок определения суммы расходов на производство и реализацию, для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

С 01.01.2006 г. налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, сумма косвенных расходов (в данном случае, расходов на ГПР) может быть отнесена к расходам 2007 года с учетом требований, предусмотренных Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе, с учетом требований пункта 2 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации относительно определения даты осуществления материальных расходов.

Как правильно указал суд, нормы Налогового кодекса Российской Федерации (статья 272) не позволяют единовременно включать в расходы на ГПР в первом квартале 2007 те расходы, которые были произведены в других налоговых периодах (2004-2006 годах), и относились в соответствии с учетной политикой на 2006 год к последующим периодам.

Довод налогоплательщика, что у него с 01.01.2007 г. изменилась учетная политика для целей налогового учета, судом обоснованно не был принят в качестве доказательства правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму спорных расходов, осуществленных в 2004-2006 годах.

Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике организации для целей налогообложения (далее - учетная политика).

1) изменение организацией применяемых методов учета;

2) изменение законодательства о налогах и сборах.

В первом случае изменения можно применять с начала нового налогового периода, то есть со следующего календарного года. А во втором случае - с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве.

Суды установили, что законодательство в части признания в целях налогообложения расходов на ГПР не изменилось; не изменились предусмотренные Налогового кодекса Российской Федерации методы учета доходов и расходов, в частности, методы учета материальных затрат по ГПР.

Законодательство о налогах и сборах предусматривает два возможных порядка признания доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль: метод начисления; кассовый метод.

При методе начисления:

- доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;

- расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, иной формы их оплаты.

Под признанием доходов и расходов следует понимать принятие к налоговому учету доходов и расходов с целью формирования налоговой базы по налогу на прибыль, что согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 06.06.2003 г. N 278-О.

Как видно из содержания норм статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, рассматриваемых во взаимосвязи с положениями статей 273, 274, 286, 287, 313, 315 и 316, ими определяется порядок признания доходов в течение налогового периода, целью которого является полный и своевременный учет поступающих доходов, в частности за реализованные товары (работы, услуги), а также за реализованные имущественные права.

В 2006 и в 2007 годах Общество применяло метод начисления, то есть принимало к налоговому учету доходы и расходы с целью формирования налоговой базы по налогу на прибыль в порядке статей 271, 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, с 01.01.2007 г. методы учета доходов и расходов у налогоплательщика не изменились.

Суды правильно установили, что учетной политикой на 2007 год не был установлен порядок учета в целях налогообложения прибыли за 2007 год расходов на ГПР, осуществленных до 01.01.2007 г.; в приказе об учетной политики 2007 года по сравнению с 2006 годом исключен из пункта 2.6.3 пятый абзац, конкретизирующий порядок включения в состав расходов затрат по ГПР.

С учетом того, что исключение из текста учетной политики положений, соответствующих налоговому законодательству как 2006 года, так и 2007 года, не является основанием для неприменения в целях исчисления налога на прибыль указанных положений (абзац 1 пункта 1, пункт 2 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации), суд кассационной инстанции считает, что изменения, на которые ссылается налогоплательщик, не влияют на порядок отнесения расходов по ГПР в целях исчисления налога на прибыль в текущем периоде с учетом требований пункта 2 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов относительно невозможности применения в рассматриваемом случае положений абзаца 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ.

Как правильно указал суд, в данном случае имеет место списание расходов без указания на какую-либо конкретную сделку, условия которой можно было бы проанализировать в части связи между доходами и расходами, в связи с чем у налогоплательщика отсутствует право применять данную норму, предоставляющую право самостоятельного определения расходов.

Указанный вывод суда по существу в жалобе Общества не опровергнут ссылками на конкретные доказательства, предоставленные в материалы дела.

Ссылка Общества на письма Минфина Российской Федерации от 24.12.2007 г., 14.04.2009 г. и постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.06.2009 г. N 692/09, от 11.03.2008 г. N 14309/07, от 01.09.2008 г. N 10807/2008, не может быть принята как доказательство неправильности вывода судов по настоящему эпизоду, поскольку они (письма) фактически разъясняют порядок изменения учетной политики в течение налогового периода, к каковым рассматриваемый случай не относится, в связи с несоответствием обстоятельств, установленных по вышеперечисленным делам, обстоятельствам настоящего дела.

Таким образом, арбитражные суды полно и всесторонне исследовали все значимые по делу обстоятельства относительно списания расходов, образовавшихся до 01.01.2007 года, правильно применили нормы материального права и приняли законное и обоснованное решение.

Однако суд кассационной инстанции считает подлежащим отмене судебный акт по данному эпизоду в части расходов за 2007 год в связи с нарушением судами норм процессуального права.

Как следует из акта проверки от 29.10.2008 г., решения налогового органа, решения суда первой инстанции и постановления апелляционной инстанции расходы в сумме 81 305 200 руб. являются текущими расходами ГПР, осуществленными в 2007 году.

Суд первой инстанции сослался на то, что аналогичный порядок признания расходов на ГПР должен применяться и по расходам, осуществленным в 2007 году (листе 12 решения). В постановлении суда апелляционной инстанции отсутствуют выводы относительно доначисления налога на прибыль за 2007 год, с учетом применения судом норм налогового законодательства и учетной политики (лист 6 постановления). Судами не дана оценка доводам налогоплательщика о возможности изменения порядка отнесения расходов по ГПР в расходы по прибыли 2007 года в порядке и на основании приказа об учетной политике на 2007 год.

Таким образом, судами не установлены фактические обстоятельства дела, не дана надлежащая оценка доводам сторон относительно того, была ли налогоплательщиком изменена учетная политика с 01.01.2007 г. в части отнесения к расходам ГПР; соответствует ли указанное изменение в учетной политике с изменением применяемых методов учета; соответствуют ли положения учетной политики за 2007 год в спорной части нормам налогового законодательства, в том числе статье 318 Налогового кодекса Российской Федерации.

Также судами не определена дата осуществления материальных расходов применительно положений статей 272, 318 Налогового кодекса Российской Федерации и учетной политики на 2007 год.

При указанных обстоятельствах, учитывая, что суды нарушили нормы процессуального права, фактически не исследовав обстоятельства дела в отношении расходов, осуществленных в 2007 году, которые могли привести к принятию неправильных судебных актов, в связи с чем решение и постановление подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение по эпизоду, связанному с непринятием налоговым органом в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли расходов по ГПР, понесенных в 2007 году.

На основании изложенного, суд кассационной инстанции считает, что по данному эпизоду кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

При новом рассмотрении суду следует дать оценку правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль 2007 года на сумму расходов по ГПР, понесенных в 2007 году, с учетом положений статей 272, 313, 318 Налогового кодекса Российской Федерации, доводам сторон относительно возможности изменения в 2007 году методов учета расходов и методов распределения расходов по ГПР.

2. По эпизоду отнесения в состав расходов по налогу на прибыль затрат на санаторно-курортное лечение работников и неисчисления НДФЛ с доходов работников в виде страховых выплат в качестве санаторно-курортного лечения (пункты 2 и 5 кассационной жалобы).

Материалами дела установлено, что в 2007 году ОАО "Шахта Октябрьская" включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на добровольное медицинское страхование своих работников в сумме 907 761 руб., в том числе расходы на санаторно-курортный отдых работников на курортах Краснодарского края, здравницах Алтая и других в сумме 864 014 руб. и 43 747 руб. расходы на добровольное медицинское страхование работников, прекративших трудовые отношения, что привело к завышению суммы убытка за 2007 год на 907 761 руб., тем самым занизила убытки.

Судами установлено, что согласно заключенного договора N 7226 от 01.04.2004 г. добровольного медицинского страхования граждан сроком на один год между ОАО "Шахта Октябрьская" (Страхователь) и открытым акционерным обществом "Медицинская страхования компания "Шексна-М" (Страховщик) общая численность застрахованных составила 1 304 человек, размер страхового взноса за каждого застрахованного - 4 816 руб., а страховая премия (плата за страхование) - 6 280 064 руб.

Предметом договора является организация и финансирование предоставленных гражданам медицинских услуг.

Объем услуг и условия их оказания определяются страховой программой, которая включает в себя перечень видов медицинской помощи, предоставляемых застрахованным лицам в амбулаторно-поликлинических условиях и в условиях стационара при возникновении страхового случая, услуги по санаторно-курортному лечению не входят в указанный перечень.

Страховым случаем являются обращения застрахованного лица в медицинскую организацию за получением диагностической консультативной, реабилитационной, профилактической и иной помощи, требующей оказания и оплаты медицинских услуг, предусмотренных программой.

Проанализировав договор N 7226 от 01.04.2004 г. добровольного медицинского страхования граждан, приложения N 1, 2, 3 с учетом положений статьи 247, пункта 1 статьи 252, пункта 16 статьи 255, пункта 29 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации судами установлено, что программы добровольного медицинского страхования не включают в перечень видов медицинской помощи услуги по санаторно-курортному лечению и необоснованно включены расходы на санаторно-курортный отдых работников в сумме 1 670 433 руб. в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год, в результате чего занижена налоговая база по налогу на прибыль.

Общество в обоснование своих требований ссылается на то, что в данном случае заключены договоры добровольного личного страхования, которые включают медицинское обслуживание, в том числе в виде восстановительно-реабилитационного лечения и предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, взносы по которым включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда; факт выдачи страховой компанией путевок работникам не связан с оплаченными Обществом страховыми взносами; срок заключения договора при увольнении одних работников и поступлении на работу других не изменяется, в связи с этим суммы уплаченных страховых взносов учитываются при налогообложении прибыли.

Судами установлено, что факт возникновения страхового случая и прохождения восстановительно-реабилитационного лечения работниками Обществом не подтвержден; заявки на путевки присылали в страховую компанию сами предприятия, "входящие" в Общество, документов, подтверждающих необходимость восстановительно-реабилитационного лечения в условиях санаторно-курортных учреждений не представляли; санаторно-курортное лечение работников осуществлялось во время очередных отпусков, за тот период им были начислены отпускные.

Кассационная инстанция считает, что суды, полно и всесторонне исследовав все юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства Инспекции и Общества согласно части 2 статьи 71 АПК РФ в совокупности и взаимной связи (в том числе, договоры добровольного медицинского страхования, протоколы допросов работников Общества и сотрудников страховой компании), руководствуясь положениями пункта 1 статьи 252, пункта 29 статьи 270 НК РФ, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53, пришли к правильному выводу о представлении налоговым органом необходимой совокупности доказательств согласованности действий Общества и страховой компании при направлении денежных средств Общества страховой компанией на приобретение санаторно-курортных путевок в нарушение положений договора на добровольное медицинское страхование, о неправомерности уменьшения Обществом налогооблагаемой прибыли на основании пункта 16 статьи 255, пункта 6 статьи 272 НК РФ, поскольку фактически подлежал применению пункт 29 статьи 270 НК РФ.

Доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе, по данному эпизоду не опровергают выводов судов.

Общество, не согласившись с решением налогового органа в части выводов налогового органа по неисчислению НДФЛ с доходов работников в виде страховых выплат в качестве санаторно-курортного лечения, ссылалось на то, что страховые выплаты, полученные физическими лицами в результате наступления страхового случая, объектом налогообложения на доходы физических лиц не являются, в связи с чем у Общества обязанности по начислению налога не возникло.

Судами установлено, что согласно заключенным договорам со страховой компанией ОАО МСК "Шексна-М" на ее расчетный счет поступали денежные средства от Общества с назначением платежа "страховая премия". В дальнейшем денежные средства под видом страховых выплат перечислялись с расчетного счета страховой компании медицинским учреждениям за оказанные медицинские услуги, санаторно-курортным учреждениям за предоставление санаторно-курортных путевок; в связи с чем фактически ОАО МСК "Шексна-М" служила "промежуточным звеном" между Обществом и санаторно-курортными учреждениями, а источником выплаты дохода физических лиц (работников налогоплательщика) являлось Общество.

Кассационная инстанция считает, что суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения пункта 1 статьи 209, пункта 1 статьи 210, 226 Налогового кодекса Российской Федерации, полно и всесторонне исследовали все юридически значимые для дела факты и доказательства, и, оценив доводы Инспекции и Общества, пришли к правильному выводу, что сделки, совершенные Обществом и МСК "Шексна-М" в отношении приобретения путевок на санаторно-курортное лечение за счет перечисленных Обществом страховой компании денежных средств не имели экономического смысла, являются экономически необоснованными, не связаны с деятельностью Общества, направленной на получение дохода, были направлены на уход от уплаты налогов, в том числе, НДФЛ, в связи с чем решение Инспекции по данному эпизоду соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах.

Довод кассационной жалобы относительно того, что Общество не приобретало и не выдавало физическим лицам путевки, в связи с чем не имело возможности удерживать НДФЛ, был предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции, получил надлежащую оценку и обоснованно отклонен с учетом установленных судами обстоятельств по эпизоду, связанному с доначисление налога на прибыль в связи с отнесением в состав расходов затрат на санаторно-курортное лечение работников.

Выводы арбитражных судов о правомерном доначислении налога на прибыль и НДФЛ в части расходов на санаторно-курортное лечение согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", так как Обществом не представлено доказательств, подтверждающих их экономическую обоснованность.

Доводы Общества по налогу на прибыль и НДФЛ, приведенные в кассационной жалобе, были исследованы судом апелляционной жалобы, и им дана правильная правовая оценка, оснований для их переоценки суд кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеет.

3. По эпизоду отнесения в состав расходов затрат по оплате труда работникам (студентам), устроенным на период прохождения производственной практики.

Налоговый орган не принял в 2007 году в составе внереализационных расходов ОАО "Шахта Октябрьская" сумму 20 882 руб., начисленных в качестве заработной платы пяти студентам, проходившим производственную практику в ОАО "Шахта Октябрьская".

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы налогоплательщика должны быть документально подтверждены.

Суды установили, что представленные в материалы дела приказы о приёме пяти студентов, трудовые договоры и индивидуальные сведения о начислении страховых взносов не подтверждают реальность затрат, поскольку содержат противоречивую информацию, либо надлежаще не оформлены.

При рассмотрении дела Общество документально не подтвердило данные расходы в судах первой и апелляционной инстанций, а доводы, изложенные в кассационной жалобе, не опровергли выводов судов, поэтому суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду.

При таких обстоятельствах Обществу обоснованно отказано в признании недействительным в указанной части решения от 26.12.2008 г. N 161.

4. По эпизоду невключения во внереализационные доходы 2007 года сумм кредиторской задолженности в размере 427 852 руб.

Отстаивая свою позицию по данному эпизоду, налоговый орган, ссылаясь на пункт 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, полагает, что, списав данные расходы без учета в доходной части, налогоплательщик тем самым завысил убытки 2007 года.

ОАО "СУЭК - Кузбасс", не оспаривая факт получения товарно-материальных ценностей в 2003, 2004, 2005 годах, считает, что в связи с непредъявлением по ним документов, их стоимость нельзя отнести к термину "задолженность".

Суды установили, что в 2004 году на склад ОАО "Шахта Октябрьская" от контрагентов ОАО "СУЭК" (338 415 руб.) и ЗАО "ТД "Северный Кузбасс" (89 437 руб.) поступали товарно-материальные ценности: швеллер, резцы, скобы, спецодежда, вентиляционная труба, мыло, болты, ампулы химические и т.д., которые были оприходованы и использованы в производственной деятельности, их стоимость отражена в соответствии с правилами бухгалтерского учета. В 2007 году Обществом проведена инвентаризация, и на основании приказа директора шахты стоимость неотфактурованных товарно-материальных ценностей списана на финансовые результаты.

Согласно пункту 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. Исходя из положений пункта 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются с баланса на основании данных проведенной инвентаризации и приказа руководителя организации.

С учетом положений пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

Таким образом, арбитражные суды поддержали позицию налогового органа о необходимости налогоплательщику в данной ситуации применить пункт 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно, перед списанием 427 852 руб. в связи с истечением срока исковой давности суммы включить её в состав внереализационных доходов за 2007 год.

При таких обстоятельствах выводы судов первой и апелляционной инстанций о завышении ОАО "Шахта Октябрьская" убытков в 2007 в сумме 427 852 руб. правомерны и соответствуют обстоятельствам дела.

Доводы кассационной жалобы в указанной части направлены на переоценку выводов суда, соответствующих фактически установленным обстоятельствам дела, и в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.

5. По эпизоду неуплаты налога на доходы физических лиц в размере 68 960 руб. за 2006 год в связи с невключением в объект налогообложения единовременных компенсационных выплат, оплаченных работникам в связи с возмещением им причиненного вреда здоровью в размере 20 процентов среднемесячного заработка.

Налоговый орган посчитал, что Общество в нарушение пунктов 1 и 4 статьи 226, пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ не учло в качестве дохода сумму 530 468,44 руб., выплаченную своим работникам в виде единовременного пособия в связи с утратой профессиональной трудоспособности из расчёта не менее 20 процентов среднемесячного заработка за последний год работы, за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности, предусмотренного Отраслевым соглашением и Коллективным договором на 2005-2007 г., заключённым между работниками ОАО "Шахта Октябрьская" и администрацией ОАО "Шахта Октябрьская".

По мнению Общества, Отраслевое тарифное соглашение по угледобывающему комплексу Российской Федерации на 2004-2006 годы является правовым актом, устанавливающим принципы регулирования социально-трудовых и связанных с ними экономических отношений в организациях угледобывающего комплекса, поэтому с учётом пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ доход в виде единовременного пособия в общем размере 530 468,44 руб. не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, арбитражные суды исходили из того, что в 2006 году Законом Российской Федерации от 20.06.1996 г. N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях защиты угольной промышленности", другими законодательными актами Российской Федерации субъектов Российской Федерации (или решениями представительных органов местного самоуправления) не установлено компенсационных выплат, связанных с возмещением вреда причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

При этом, как указали суды, положения статей 1064, 1085 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 22 Трудового кодекса Российской Федерации не относятся к нормам, устанавливающим компенсационные выплаты, в целях применения пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поддерживая позицию арбитражных судов, суд кассационной инстанции исходит из следующего.

Согласно пункту 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации от налогообложения освобождаются все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в том числе с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения относятся пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством.

Статья 22 Федерального закона от 20.061996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях защиты работников угольной промышленности (в редакции Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ) не предусматривает выплат компенсаций сверх установленного законодательством Российской Федерации возмещения вреда, а именно из расчета 20 процентов среднемесячного заработка за последний год работы, за каждый процент утраты трудоспособности.

Кроме того, как следует из пункта 1 статьи 1085 Гражданского кодекса Российской Федерации возмещению подлежит утраченный потерпевшим заработок (доход).

Таким образом, спорные выплаты не подпадают под определенные пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации требования и подлежат обложению НДФЛ.

В соответствии с пунктом 9 статьи 226 и подпунктом 4 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации уплата налога за счет средств налогового агента не допускается, а в случае неудержания налога налоговым агентом, физическое лицо самостоятельно должно уплатить его.

Поэтому в пункте 5.2 резолютивной части решения налогового органа, Обществу предложено удержать налог или сообщить налоговому органу о невозможности удержания по форме N 2-НДФЛ (л.д. 89 т. 1).

Доводы кассационной жалобы Общества по данному эпизоду сводятся к неверному толкованию норм действующего законодательства, в силу чего не являются основаниями для отмены по существу правильно принятых судами судебных актов.

На основании вышеизложенного принятые по настоящему делу судебные акты подлежат частичной отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении суду следует устранить нарушения, перечисленные судом кассационной инстанции по отдельным эпизодам, всесторонне и полно исследовать все имеющиеся материалы, дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе по кассационной жалобе.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 14.07.2009 г. Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 06.10.2009 г. Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-6555/2009 отменить в части отказа в удовлетворении требований по признанию недействительным решения от 26.12.2008 г. N 161 по налогу на прибыль в части расходов на горно-подготовительные работы, осуществленные в 2007 году. В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

В остальной части решение от 14.07.2009 г. и постановление от 06.10.2009 г. оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.