Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 февраля 2010 г. по делу N А27-10227/2009 При новом рассмотрении дела в части признания недействительным решения налогового органа по эпизоду, связанному с начислением ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с сумм выплат работникам за оплату дополнительного отпуска и доплату за работу во вредных условиях труда, суду необходимо проверить правомерность доначисления налогов в оспариваемых обществом суммах, дать оценку тому обстоятельству, что указанные расходы должны быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 15 февраля 2010 г. по делу N А27-10227/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 февраля 2011 г. по делу N А27-10227/2009

Общество с ограниченной ответственностью "Обогатительная фабрика "Прокопьевская" (далее - ООО "ОФ Прокопьевская", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 22.04.2009 г. N 16-11-26/10 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 94 525 руб., 254 492 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 9 410,78 руб., 25 337,03 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по налогу на прибыль в виде штрафа в размере 18 905 руб., 50 898,40 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 261 763 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 17 316,11 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 52 352,60 руб., доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 1 353 983,13 руб., соответствующих сумм пени, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по ЕСН в виде штрафа в размере 117 814,40 руб., доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 729 067,84 руб., соответствующих сумм пени (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Общество просило обязать налоговый орган учесть суммы оплаты за сверхурочную работу - 77 133,71 руб., а также суммы единовременного вознаграждения за выслугу лет - 984 213,27 руб., правомерность начисления которых не оспаривается, и суммы правомерно начисленных на них ЕСН как уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 14.08.2009, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2009, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе ООО "ОФ Прокопьевская", ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит указанные решение и постановление судов отменить и принять по делу новый судебный акт, признать недействительным оспариваемое решение налогового органа в части:

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2007 год в виде штрафа в размере 44 495,72 руб., начисления суммы налога на прибыль за 2007 год в размере 222 478,60 руб. и начисления соответствующих сумм пени;

- привлечения к налоговой ответственности за неуплату ЕСН за период 2006-2007 годы в виде штрафа в размере 117 814,4 руб., начисления суммы ЕСН за указанный период в размере 1 353 983,13 руб. и начисления соответствующих сумм пени;

- предложения уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за период 2006-2007 годы в размере 729 067,84 руб. и соответствующую сумму пени.

Полагает, что произведенные обществом доплаты за работу во вредных условиях труда полностью соответствуют понятию компенсаций в смысле статьи 219 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) и не подлежат обложению ЕСН в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ; Положением об оплате труда работников в редакции, действовавшим в проверяемый период, спорные выплаты предусмотрены именно как компенсация работникам, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Считает, что выводы судов о наличии на предприятии рабочих мест с вредными условиями труда и оплата дополнительного отпуска произведена обществом работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не основан на материалах дела и не соответствует фактическим обстоятельствам дела, так как результаты аттестации рабочих мест в проверяемый период отсутствовали.

Также общество считает не соответствующим пункту 4 статьи 89 НК РФ выводы судов о правомерности действий налогового органа, выразившихся в отказе произвести корректировку доначисленного налога на прибыль за 2007 год на суммы единовременного вознаграждения за выслугу лет и на оплату сверхурочных работ, доначисленного ЕСН.

Инспекция просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения, судебные акты - без изменения, считая их законными и обоснованными.

Представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в кассационной жалобе и в отзыве на нее.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании был объявлен перерыв до 15 февраля 2010 года до 9 час. 00 минут, о чем стороны извещены надлежащим образом.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ проверив правильность применения судами норм материального и процессуального, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей сторон, находит судебные акты в обжалуемой части подлежащими отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, уплаты и перечисления обществом в том числе, налога на прибыль организаций, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по окончании которой составлен акт выездной налоговой проверки от 24.02.2009 N 16-11-26/20.

В ходе проведенной проверки инспекцией установлено, что в проверяемый период общество в нарушение пункта 1 статьи 237 НК РФ не включило в налоговую базу при исчислении ЕСН доплату за работу во вредных условиях труда в сумме 3 934 096,97 руб. и оплату дополнительных дней отпуска работникам, занятым на работах с вредными условиями труда в сумме 1 127 530,46 руб.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение от 22.04.2009 N 16-11-26/10 о привлечении ООО "ОФ "Прокопьевская" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислены суммы названных налогов, соответствующие пени.

Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Арбитражные суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришли к выводу, что выплаты за работу во вредных условиях труда и за оплату дополнительных отпусков работникам, занятых на работах с вредными условиями труда в силу статей 146-147 ТК РФ входят в оплату труда работников, являются стимулирующей надбавкой, в связи с чем подлежат налогообложению в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ.

Суд кассационной инстанции считает данные выводы судов недостаточно обоснованными и не основанными на полном исследовании обстоятельств дела.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В силу положений пункта 3 статьи 236 НК РФ указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных в том числе с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Статьей 129 ТК РФ определено, что заработная плата (оплата труда работников) представляет вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Следовательно, согласно данному в указанной норме определению, оплата труда состоит из трех частей: основной (тарифной), компенсационной и стимулирующей.

Статьей 146 ТК РФ предусмотрена оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, которая производится в повышенном размере.

В соответствии со статьей 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Если размер соответствующей доплаты не установлен федеральным или отраслевым нормативным актом, то организация может установить размер доплаты самостоятельно. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест.

Таким образом, указанные выплаты являются составной частью заработной платы работников.

Для работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда статьей 219 ТК РФ предусмотрено также право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором.

В статье 164 ТК РФ дано понятие "компенсации" - денежная выплата, установленная в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Таким образом, данные компенсации в силу требований подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не облагаются единым социальным налогом.

В соответствии со статьями 116, 117 ТК РФ работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, предоставляются ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска.

Суды, признавая правомерными действия налогового органа по доначислению ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с сумм спорных выплат исходили из того, что доплата за работу во вредных условиях труда произведена согласно подпункту 6.9 пункта 6 Положения об оплате труда работников ООО "ОФ "Прокопьевская"; в проверяемый период в ООО "ОФ "Прокопьевская" коллективный договор не заключался; в то же время, из Положения об оплате труда работников ООО "ОФ "Прокопьевская" следует, что выплата работникам общества оплат дополнительного отпуска и доплат за работу во вредных условиях труда осуществлялась на основании вышеуказанного Положения, то есть локального нормативного акта организации, которое разработано в целях усиления роли заработной платы в конечных результатах работы, роста производительности труда, укрепления трудовой и финансовой дисциплин. Нарушителям производственной и трудовой дисциплины указанные выплаты не выплачиваются. То есть указанные выплаты, по мнению судов, установленные вышеназванным Положением, направлены на обеспечение непрерывного, с соблюдением установленного режима производственной и трудовой дисциплины, выполнения работниками трудовых функций, являются стимулирующей надбавкой, носящей систематический характер.

Кроме того, материалами дела установлено, что вышеуказанные выплаты работникам ООО "ОФ "Прокопьевская" за проверяемый период производились на основании приказов, подписанных руководителем проверяемого налогоплательщика.

Таким образом, по мнению судов, выплаченные обществом своим работникам спорные суммы входят в систему оплаты труда и признаются объектом обложения ЕСН.

Между тем, как указывало общество, данные выплаты производились работникам за работу с вредными условиями труда в соответствии со статьей 219 ТК РФ, доплата за работу во вредных условиях труда производилась работникам в размере 1 000 руб. пропорционально отработанным выходам, то есть, по мнению общества, указанные выплаты не связаны с размером постоянной части заработной платы работников, зависели от количества смен, в течение которых работник находился под влиянием вредных производственных факторов.

Также по утверждению общества, судами не учтено, что в соответствии с изменениями, внесенными в Положение об оплате труда приказом N 451 от 26.12.2005, работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными условиями труда установлена компенсация в сумме 1000 руб. пропорционально отработанным выходам.

Кроме того, по утверждению общества, на основании аттестации рабочих мест, в соответствии с приказом от 29.12.2007 N 522 (л.д.131 том 7) внесены изменения в указанный выше пункт 6.9. Положения об оплате труда, согласно которому работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными условиями труда предусмотрены как доплаты в размере от тарифной ставки в порядке части 3 статьи 147 ТК РФ, так и компенсации, предусмотренные статьей 219 ТК РФ.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по эпизоду, связанному с доначислением ЕСН с сумм оплат за дополнительный отпуск, суд первой инстанции указал, что данные отпуска предоставлялись на основании приказов директора ООО "ОФ "Прокопьевская" в соответствии с утвержденным списком профессий и должностей. При этом право на предоставление дополнительного отпуска предусмотрено для лиц, замещающих должности, не связанные с вредными условиями труда (директор, заместитель директора, начальник охраны и другие). Данные расходы, по мнению суда, в соответствии с подпунктом 7 статьи 255 НК РФ относятся на оплату труда, сохраняемую на время отпуска. Довод налогоплательщика об отсутствии аттестации рабочих мест судом не принят, так как список распространяется на всех сотрудников общества.

Однако, апелляционный суд, оставляя без изменения решение суда первой инстанции по данному эпизоду, исходил из того, что оплата дополнительных отпусков произведена налогоплательщиком работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, а именно: на подземных горных работах и открытых горных работах, связанных с неустранимым неблагоприятным воздействием на здоровье человека вредных физических, химических, биологических и иных факторов на основании приказа ООО "ОФ "Прокопьевская" "О предоставлении дополнительных дней отпуска". Налоговый орган в оспариваемом решении (стр. 45) также ссылается на то что спорные выплаты были предоставлены работникам, занятым на работах с вредными условиями труда.

Таким образом, выводы судов относительно характера спорных выплат являются противоречивыми.

Между тем, как указывает общество, данные выводы противоречит фактическим обстоятельствам, так как работники общества не заняты на подземных горных работах и открытых горных работах, основным видом деятельности общества является переработка каменного угля, а не его добыча. При этом арбитражными судами не была дана оценка доводам общества об отнесении спорных выплат к выплатам, предусмотренным статьей 116 ТК РФ, не указаны доказательства, на которых основаны выводы суда апелляционной инстанции об отнесении спорных выплат к выплатам, предусмотренным статьей 117 ТК РФ.

Также судами не учтено то, что в соответствии со статьей 209 ТК РФ аттестация рабочих мест по условиям труда проводится именно в целях выявления вредных и (или) опасных производственных факторов. Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.2007 N 569.

Исходя из этого, следует, что основанием для предоставления дополнительного отпуска работникам, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда служат, в первую очередь, результаты аттестации рабочих мест по условиям труда.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, работы по аттестации рабочих мест завершены на предприятии 20 мая 2008 года получением сертификата соответствия работ по охране труда.

В нарушение статьи 71 АПК РФ судами данные обстоятельства в полном объеме не исследованы, не указаны конкретные доказательства, на которых основаны выводы судов, в нарушение требований статей 170, 271 Кодекса не указаны мотивы, по которым суды отклонили указанные выше доводы общества.

Таким образом, нарушение судами норм процессуального права и неполное исследование обстоятельств дела могло привести к принятию неправильного судебного акта, в связи с чем, решение и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции для устранения указанных нарушений.

Как видно из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, в ходе выездной налоговой проверки инспекция не включила в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы ЕСН, начисленные на выплаты единовременного вознаграждения за выслугу лет и за сверхурочную работу, что, по мнению общества, повлекло неправомерное доначисление налога на прибыль в сумме 349 017 руб.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, арбитражные суды, с учетом положений подпунктов 4, 7 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 81 НК РФ, исходили из того, что представление уточненной налоговой декларации для уточнения налоговых обязательств является не правом налогоплательщика, подлежащим или не подлежащим реализации, а его обязанностью, и в рассматриваемом случае налогоплательщик обязан откорректировать налоговые обязательства по налогу на прибыль с учетов результатов выездной налоговой проверки посредством представления уточненной налоговой декларации за соответствующий период.

Между тем, кассационная инстанция считает, что данные выводы судов следует признать ошибочными, при этом исходит из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях налогообложения для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Указанные выше спорные суммы налогов (сборов) не относятся к исключениям, указанным в статье 270 НК РФ.

Таким образом, исходя из предмета настоящей проверки и задач проведения выездных налоговых проверок, с учетом изложенных выше норм налогового законодательства, следует, что размер доначисленных по результатам проверки сумм налога должен соответствовать действительным налоговым обязательствам проверяемого периода и инспекция, в данном случае, должна была учесть суммы единовременного вознаграждения за выслугу лет, начисленные суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с частью 2 статьи 288 АПК РФ неправильное применение судами норм материального права по данному эпизоду является основанием для отмены судебных актов с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции, поскольку вопрос правомерности начисления налога на прибыль в оспариваемых обществом суммах по рассматриваемому эпизоду не был предметом рассмотрения судов.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить указанные выше нарушения норм процессуального и материального права, в соответствии со статьей 71 АПК РФ всесторонне и полно исследовать имеющиеся в деле доказательства относительно правомерности доначисления налогов в оспариваемых обществом суммах, с учетом доводов сторон, а также распределить судебные расходы по государственной пошлине, в том числе за рассмотрение кассационной жалобы.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 2, 3 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Кемеровской области от 14.08.2009 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2009 по делу N А27-10227/2009 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области от 22.04.2009 N 16-11-26/10 по эпизоду, связанному с начислением единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с сумм выплат работникам за оплату дополнительного отпуска и доплату за работу во вредных условиях труда, а также в части доначисления налога на прибыль в сумме 349 017 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций отменить, направить дело в указанной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.