Раздел 1.3

1.3. Истребование и представление документов в подтверждение налогового вычета. Положения статей 88, 93 НК РФ

Суд должен дать оценку доказательствам, приведенным в качестве основания получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы инспекцией при принятии решения (ВАС РФ от 16.01.2007 N 9010/06).

Из содержания части 3 статьи 88 НК РФ следует, что в случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговые органы сообщают об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Поскольку общество не было извещено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, тем самым лишено возможности представить свои возражения и дополнительные документы, судам надлежало дать оценку всем доказательствам, приведенным в качестве основания получения налогового вычета независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы инспекцией при решении вопроса о привлечении общества к налоговой ответственности.

Независимо от правомерности заявленных налогоплательщиком вычетов налоговый орган в соответствии с положениями статей 88, 176 НК РФ обязан проверить представленную налогоплательщиком декларацию и приложенные к ней документы и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в их возмещении (ВАС РФ от 27.03.2007 N 14229/06).

Как указал суд первой инстанции, при наличии решения налогового органа об отказе в возмещении НДС за декабрь 2003 года, не признанного в установленном порядке недействительным, инспекция не обязана повторно выносить решение о возмещении этого налога на основании уточненной декларации.

Позиция ВАС РФ: данный вывод суда является ошибочным.

Повторное обращение общества в инспекцию по поводу налоговых вычетов в форме подачи уточненной декларации само по себе не препятствовало рассмотрению вопроса о правомерности налоговых вычетов, поскольку эти вычеты непосредственно связаны с теми экспортными операциями, по которым ранее правомерность применения налоговой ставки 0 процентов была подтверждена инспекцией применительно к конкретному налоговому периоду.

При этом независимо от правомерности заявленных налогоплательщиком вычетов, инспекция в соответствии с положениями статьи 88, пункта 4 статьи 176 Кодекса обязана проверить представленную налогоплательщиком декларацию и приложенные к ней документы и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в их возмещении.

Невыполнение инспекцией возложенных на нее обязанностей влечет нарушение прав налогоплательщика.

Представление обществом уточненной налоговой декларации само по себе не может рассматриваться в качестве основания для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов, в том числе при наличии ранее вынесенного решения об отказе в применении вычета (ВАС РФ от 17.04.2007 N 14386/06).

Инспекция обязана проверить представленную декларацию и принять решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС (за исключением случая, когда декларация подана по истечении трех лет).

Общество представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию по налоговой ставке 0 процентов за тот же налоговый период, в которой заявило к возмещению налоговые вычеты.

По итогам рассмотрения этой декларации решение инспекцией не вынесено, возмещение налога не произведено.

Отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования, суд первой инстанции указал, что поданная обществом налоговая декларация не является уточненной. Представление декларации, по которой уже имеется решение налогового органа, направлено на получение нового решения инспекции по данному периоду. Налог на добавленную стоимость не может быть заявлен к возмещению за период, в котором не был собран полный пакет документов, при наличии принятого инспекцией решения по налоговой декларации за названный налоговый период. Суд счел, что у инспекции в данном случае отсутствует обязанность рассматривать по существу вопрос об обоснованности заявления вычетов по уточненной налоговой декларации за сентябрь 2003, и сделал вывод об отсутствии неправомерного бездействия налогового органа.

Позиция ВАС РФ: позиция судов является ошибочной.

Кодекс не запрещает налогоплательщику, обнаружившему факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в статье 81 Кодекса. Данная правовая позиция изложена также в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 N 1321/05.

При этом независимо от правомерности заявленных налогоплательщиком вычетов инспекция в соответствии с положениями статьи 88, пункта 4 статьи 176 Кодекса обязана проверить представленную налогоплательщиком декларацию и приложенные к ней документы и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в их возмещении. Кодекс устанавливает исключение только для случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 Кодекса).

Невыполнение инспекцией возложенных на нее обязанностей влечет нарушение прав налогоплательщика.

Представление обществом уточненной налоговой декларации само по себе не может рассматриваться в качестве основания для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов, поскольку они непосредственно связаны с теми экспортными операциями, правомерность применения налоговой ставки 0 процентов по которым была подтверждена инспекцией применительно к конкретному налоговому периоду.

Правила главы 21 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщиков одновременно с налоговой декларацией по НДС по налоговой ставке 0 процентов представлять в налоговый орган первичные документы, обосновывающие налоговый вычет. Такая обязанность у налогоплательщиков возникает только при направлении ему налоговым органом соответствующего требовании (ВАС РФ от 13.03.2007 N 15557/06 (от 13.03.2007 N 15311/06, от 18.07.2006 N 1744/06, от 19.10,2004 N 4356/04, от 14.12.2004 N 3521/04, от 05.12.2006 N 10855/06).

BAC РФ не направляя дело на новое рассмотрение, оставил в силе решение суда первой инстанции о признании недействительным решения налогового органа, поскольку в рассматриваемом деле инспекция не истребовала у общества документы, подтверждающие налоговые вычеты, поэтому у нее не имелось правовых оснований для отказа обществу в возмещении налога на добавленную стоимость со ссылкой на непредставление упомянутых документов (постановление ВАС РФ от 05.12.2006 N 10855/06).

По другому делу ВАС РФ (постановление от 13.03.2007 N 15557/06) направил дело на новое рассмотрение, поскольку документы, подтверждающие право общества на применение налогового вычета, представленные непосредственно в суд, исследованы, но не приняты в качестве оснований для возмещения суммы уплаченного НДС, так как представлены после вынесения оспариваемого решения инспекции.

НК РФ (подпункты 5 и 7 пункта 1 статьи 23, статья 88) предписывает налогоплательщику обязанность исполнять требование налогового органа исходя из его буквального смысла. Статья 88 НК РФ не допускает возложения последствий ошибки, допущенной налоговым органом при проверке обоснованности применения налоговых вычетов, на налогоплательщика (ВАС РФ от 13.02.2007 N 14137/06).

В ходе камеральной проверки декларации за август 2005 года инспекция направила налогоплательщику требование о предоставлении документов, ошибочно указав налоговый период - апрель 2005 года. Налогоплательщиком представлены документы за апрель 2005 года, что повлекло отказ в возмещении налога август 2005 года в связи с непредставлением подтверждающих документов за спорный период.

Позиция ВАС РФ:

Суды, признавая правомерным отказ инспекции в подтверждении обоснованности применения обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за август 2005 года вследствие буквального исполнения им требования, содержащего опечатку, незаконно возложили на общество бремя несения отрицательных последствий за ненадлежащее выполнение инспекцией своих функций по осуществлению налогового контроля.

НК РФ (подпункты 5 и 7 пункта 1 статьи 23, статья 88) предписывает налогоплательщику обязанность исполнять требование налогового органа исходя из его буквального смысла, статья 88 НК РФ не допускает возложения последствий ошибки, допущенной налоговым органом при проверке обоснованности применения налоговых вычетов, на налогоплательщика.

По смыслу положений частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 НК РФ, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (определение КС РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О).

Налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая налоговая проверка не была им проведена (определение КС РФ от 12.07.2006 N 266-О).

Положения статьи 88, пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 и пунктов 1-3 статьи 176 НК РФ не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации (и/или заявления о возврате из бюджета сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (в частности, счета-фактуры).

Обязанность по предоставлению таких документов возникает у налогоплательщика, согласно части четвертой статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, только при условии направления налоговым органом соответствующего требования (также ВАС РФ от 05.12.2006 N 10855/06 (от 06.07.2004 N 2860/04, от 01.11.2005 N 7131/05, от 20.02.2006 N 12488/05).

Поскольку решение об отказе в налоговом вычете выносится по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая налоговая проверка не была им проведена.

Налоговый орган не вправе принять решение об отказе в возмещении сумм налоговых вычетов без проведения проверки представленных налогоплательщиком документов, что следует из содержания положений НК РФ, в том числе статьи 88 (ВАС РФ от 06.03.2007 N 13661/06).

Инспекцией представленная налогоплательщиком декларация не рассматривалась, поскольку, по ее мнению, была представлена в ненадлежащей форме. По этой же причине не проводилась проверка представленных обществом документов и не рассматривалось его заявление о возврате переплаты.

Довод инспекции о представлении обществом декларации в ненадлежащей форме был отклонен судами со ссылкой на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 20.04.2005 N 03-04-08/104, исходя из которого представление соответствующих налоговых деклараций по ранее утвержденным формам правомерно.

Позиция ВАС РФ: суд апелляционной инстанции правомерно признал незаконными действия инспекции, выразившиеся в отказе обществу в налоговом вычете. При этом он учитывал, что в нарушение требований статьи 88 Кодекса инспекцией камеральная налоговая проверка представленной обществом декларации не проводилась, необходимые документы не истребовались, а отказ в возврате сумм налоговых вычетов, обоснованный лишь непредставлением налоговой декларации по установленной форме, признан неправомерным. Удовлетворяя заявленные требования, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил также из отсутствия возражений инспекции по существу представленных обществом документов и заявленной к вычету суммы.