Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 декабря 2010 г. по делу N А03-3251/2010 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль суду необходимо оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов, на предмет достоверности, исследуя их во взаимосвязи и совокупности, в том числе, о непроявлении обществом должной осмотрительности в выборе контрагентов с учетом незатребования у них документов относительно аккредитации и лицензирования, которые необходимы для выполнения указанных в актах работ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 27 декабря 2010 г. по делу N А03-3251/2010
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2010 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Промкотлосервис" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительными: решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю (далее - налоговый орган, Инспекция) от 29.12.2009 N РА-41-11 и требования от 09.03.2010 N 585.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 21.06.2010, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2010, требования Общества удовлетворены частично.

В кассационной жалобе Инспекция, полагая, что судами неправильно применены нормы материального и процессуального права, просит отменить решение и постановление судебных инстанций в части признания решения Инспекции недействительным по начислению налога на прибыль в сумме 854 881 рубля 52 копеек, пени по налогу на прибыль в сумме 82 811 рубля 80 копеек, налоговой санкции по налогу на прибыль в размере 170 976 рублей 30 копеек, начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 641 161 рубля 70 копеек, пени по НДС в сумме 117 685 рублей 20 копеек, налоговой санкции по НДС в размере 128 232 рублей и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителя жалобы, судами дано неправильное толкование соответствующих законов и не полно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела.

В отзыве на кассационную жалобу Общество не согласно с доводами Инспекции, просит отказать в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа.

В кассационной жалобе Общество не согласно с принятыми по делу судебными актами в части неудовлетворенных требований, так как считает, что они приняты с нарушением норм материального и процессуального права, по неполно выясненным обстоятельствам, имеющим значение для дела, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и направить дело в обжалуемой его части на новое рассмотрение.

По мнению заявителя жалобы, судебные инстанции неправильно применили статью 49 Конституции Российской Федерации, пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) о презумпции невиновности лица, а также часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 АПК РФ, статью 100 НК РФ, часть 4 статьи 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Общество также считает, что судами не учтены положения частей 2, 3, 4 статьи 69, статей 75, 162 АПК РФ.

В отзыве Инспекция, не соглашаясь с доводами кассационной жалобы, просит отказать в удовлетворении требований Общества в полном объеме.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них, проверив законность и обоснованность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, исследовав материалы дела, проверив правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты подлежат частичной отмене.

Из материалов дела следует, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества, по результатам которой составлен акт от 07.12.2009 N АП-41-11, на который Обществом представлены возражения.

На основании акта, с учетом возражений, Инспекцией принято решение от 29.12.2009 N РА-41-11 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислено: 1 500 004 рубля 21 копейка НДС, 345 081 рубля 40 копеек пени за несвоевременную уплату НДС, 300 000 рублей 40 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС, 2 000 005 рублей 10 копеек налога на прибыль, 356 739 рублей 90 копеек пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, 400 001 рубль 02 копейки штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 03.03.2010, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд с требованиями о признании недействительным указанного выше решения Инспекции и выставленного на его основании требования от 09.03.2010 N 585.

Суд кассационной инстанции, частично отменяя состоявшиеся по данному делу обжалуемые судебные акты, исходит из следующего.

В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно положениям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Из разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пунктах 1, 6, 10 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" следует, что представленные налогоплательщиком в налоговый орган все надлежащим образом заверенные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды являются основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При отсутствии доказательств совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных умышленных действий, направленных на неправомерное создание оснований для возмещения налога из бюджета, эти обстоятельства не могут свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. Факт нарушения контрагентами своих налоговых обязательств не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. При этом пункты 5 и 6 статьи 169 НК РФ устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 18.10.2005 N 4047/05, для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Согласно статье 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, разъяснил в постановлении от 12.10.2006 N 53, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении требований в части, касающейся взаимоотношений Общества и ООО "РегионТехноКомплект", указали, что в подтверждение понесенных расходов и права на возмещение НДС из бюджета Обществом были представлены счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, подписанные со стороны ООО "РегионТехноКомплект" Б. А.В. Изучив указанные документы, а также протоколы допросов руководителя Общества Е. А.А., руководителя ООО "РегионТехноКомплект" Б. А.В., а также свидетеля Б. О.В., произведенных в рамках уголовного дела, возбужденного в отношении руководителя Общества Е. А.А., суды обеих инстанций установили, что указанное предприятие никакой деятельности не вело, для выполнения работ самим Е. А.А. привлекалась бригада рабочих, которая носила нелегальный (неофициальный) характер, каких-либо документов, свидетельствующих о найме, не выписывалось, расчет осуществлялся наличными денежными средствами без отражения в бухгалтерском учете предприятия, в адрес заказчика выставлялись счета-фактуры на поставленное оборудование с выделением НДС, документов, отражающих затратную часть, на предприятии не было, по просьбе Е. А.А. Б. О.В. изготавливались необходимые документы.

Оценив указанные обстоятельства в совокупности, суды обоснованно указали на то, что они подтверждают факт отсутствия между Обществом и ООО "РегионТехноКомплект" реальных хозяйственных операций, в связи с чем у налогового органа не было оснований включать спорную сумму в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль и возмещении НДС из бюджета.

При этом суды правомерно, отметили, что факт прекращения производства по уголовному делу не лишает протоколы допросов их доказательственной силы, а формальное соблюдение требований налогового законодательства по представлению полного пакета документов, может служить основанием для возмещения из бюджета НДС и включения затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль только при наличии реальных хозяйственных операций.

Налоговым органом представлены достаточные доказательства в совокупности, свидетельствующие о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "РегионТехноКомплект".

Доводы, изложенные Обществом в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, поэтому кассационная инстанция в силу требований статьи 286 АПК РФ лишена возможности переоценки исследованных судами обстоятельств и доказательств.

В части удовлетворенных Обществу требований по взаимоотношениям с ООО "Аванта", ООО "Инэкс", ООО "Вива" суды первой и апелляционной инстанций указали, что выводы Инспекции о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды при осуществлении хозяйственных операций с указанными контрагентами, не основаны на материалах проверки и являются предположительными.

Суд кассационной инстанции соглашается с мнением судов обеих инстанций в части, касающейся взаимоотношений Общества с ООО "Аванта".

Судебными инстанциями установлено, что налогоплательщиком были представлены все необходимые документы в соответствии с нормами налогового законодательства в подтверждение реальности понесенных затрат и обоснованности заявленных вычетов по НДС по хозяйственным операциям с ООО "Аванта".

Суды, изучив представленные в материалы дела документы, указали, что факт подписания первичных документов неустановленным лицом, подтвержденный протоколами допроса, заключением экспертизы, сам по себе не может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.

Факт поставки котельного оборудования не оспаривается налоговым органом, в последствии поставленное оборудование было реализовано Обществом по муниципальным контрактам.

Факт реальности проведения хозяйственных операций между Обществом и его контрагентом подтвержден имеющимися в материалах дела первичными документами.

Инспекцией не представлено доказательств того, что ООО "Аванта" на момент совершения сделок с Обществом не обладал правоспособностью.

Суд кассационной инстанции, проверив законность принятых судебных актов судов первой и апелляционной инстанций в части взаимоотношений Общества с ООО "Инэкс" и ООО Вива", считает судебные акты в данной части подлежащими отмене.

Упомянутые общества, по мнению Инспекции, реальной предпринимательской деятельности не осуществляли и не имели возможности выполнить строительно-монтажные работы ввиду отсутствия необходимого имущества, материальных и трудовых ресурсов, лицензий на выполнение соответствующих видов работ. К тому же местонахождение этих организаций в ходе проверки не установлено.

Судебными инстанциями установлено и подтверждается материалами дела, что первичные документы, представленные налогоплательщиком в полном объеме в подтверждение реальности понесенных затрат и обоснованности заявленного налогового вычета по НДС по взаимоотношениям с указанными контрагентами, подписаны неустановленными лицами. Данный факт подтверждается заключениями экспертизы, протоколами допросов свидетелей.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования в данной части, указали, что данный факт не может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.

При этом судом апелляционной инстанции указано на отсутствие у ООО "Вива" аттестации в ООО "ГАЦ АР НАКС", а у ООО "Инэкс" отсутствует лицензия на осуществление деятельности, отраженной в актах выполненных работ. Однако по мнению суда апелляционной инстанции, данные обстоятельства могут свидетельствовать лишь о нарушении указанными организациями законодательства о лицензировании, но не об отсутствии реальных хозяйственных операций и о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Установив указанные обстоятельства, суд апелляционной инстанции отклонил доводы Инспекции о том, что ООО "Вива" и ООО "Инэкс" не имели возможности осуществлять деятельность, в виду отсутствия аттестации и соответствующей лицензии, а Общество было вправе привлекать только специализированные организации, имеющие соответствующие лицензии на выполнение поручаемых им работ, как не доказанные.

Суд кассационной инстанции считает такой вывод апелляционного суда противоречащим материалам дела и не основанным на нормах материального права.

В материалах дела имеется ответ Национального агентства контроля и сварки (НАКС) от 04.09.2009 N 77, согласно которому работы, выполненные от имени ООО "Вива", подлежат аттестации, право на проведение работ представляется организациям при условии, что организация имеет аттестацию в НАКС типовой технологии на соответствующий тип технических устройств, в организации должны работать соответствующие аттестованные специалисты, организация должна иметь соответствующее аттестованное сварочное оборудование, работы должны выполняться соответствующими сварочными материалами.

Согласно ответу Государственного учреждения "Федеральный лицензионный центр при госстрое России" Сибирский окружной филиал от 02.07.2009 N 01-11-563, лицензия N АД 821187, имеющаяся у ООО "Инэкс", не дает право на работы, указанные в актах выполненных работ.

Исходя из информационного Письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.01.1993 N С-13/ОП-19ВЯ-21 "Об отдельных разъяснениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по практике применения законодательства при разрешении споров", если деятельность, для занятий которой необходимо специальное разрешение (лицензия), осуществлялась предприятием без указанного разрешения, то такая деятельность должна рассматриваться как незаконная.

В силу статьи 71 АПК РФ суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности. При этом в судебном акте указываются не только результаты оценки принятых судом доказательств, но и мотивы, по которым было отказано в принятии иных доказательств.

В нарушение требования названной статьи суды не оценили ряд представленных Инспекцией доказательств и не привели мотивы, по которым данные доказательства были отвергнуты.

Как разъяснил Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, налогоплательщик в опровержение таких утверждений вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагентов, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагентов, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Инспекцией в оспариваемом решении, отзыве, апелляционной жалобе были приведены доводы не только о недостоверности представленных документов, но и о невозможности оказания спорных услуг указанными юридическими лицами. Указанные контрагенты, по мнению Инспекции, перечисленных в актах работ (услуг) выполнить (оказать) не могли ввиду отсутствия, в том числе, аккредитации и лицензии, которые могли быть проверены Обществом при заключении договоров.

Кроме того, суды, отклоняя каждый из доводов Инспекции в отдельности (о получении налогоплательщиком налоговой выгоды вследствие привлечения к субподрядным работам организаций и физических лиц, не имеющих соответствующих лицензий и аттестаций, о том, что заявленные руководители данных организаций отрицают свою причастность к их деятельности, договоры заключены с организациями не имеющими деловой репутации, необходимого профессионального опыта, следовательно, невозможности выполнения ими субподрядных работ в виду отсутствия у контрагентов материально-технической базы, трудовых ресурсов и лицензий на выполнение соответствующих работ) не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи.

При указанных обстоятельствах, учитывая, что при рассмотрении настоящего дела судами были нарушены нормы процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения (постановления), поскольку в нарушение требований статей 71, 168 АПК РФ не дана оценка всем доводам налогового органа относительно представления им совокупности доказательств, подтверждающих получение Обществом необоснованной налоговой выгоды, решение и постановление судов по данному эпизоду подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В связи с тем, что суды в порядке статьи 71 АПК РФ не дали оценку всем доказательствам и доводам сторон по делу, кассационная инстанция лишена возможности принять новое решение в указанной части.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения норм процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного в части судебного акта, в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов, на предмет достоверности, исследуя их во взаимосвязи и совокупности (в том числе, о непроявлении Обществом должной осмотрительности в выборе контрагентов с учетом, в частности, незатребования (или непредставления) у них документов относительно аккредитации и лицензирования, которые необходимы для выполнения указанных в актах работ.

Дело в отмененной части подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьей 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Алтайского края от 21.06.2010 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2010 по делу N А03-3251/2010 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю от 29.12.2010 N РА-41-11 по эпизоду, связанному с контрагентами ООО "Вива" и ООО "Инэкс" отменить.

В отмененной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

В остальной части оставить судебные акты без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.