Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 февраля 2011 г. по делу N А46-5577/2010 (извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 2 февраля 2011 г.

Открытое акционерное общество "Омское производственное объединение "Радиозавод имени А.С. Попова" (РЕЛЕРО) (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 25.01.2010 N 03-11/0214 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области (далее - Управление) от 07.04.2010 N 16-17/04607) в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 2 250 руб. за непредставление налоговым агентом документов в установленный срок, штрафа в сумме 550 руб. за непредставление налогоплательщиком в установленный срок документов; начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общей сумме 6 263 276 руб., предложения уплатить указанные штрафы и пени, а также недоимку по налогу на прибыль в сумме 7 392 774 руб., по НДС в сумме 1 728 906 руб.; предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; в части признания необоснованными расходов в виде убытка за 2004 год в размере 42 781 978 руб. (пункт 1.6 мотивировочной части решения).

Решением Арбитражного суда Омской области от 10.08.2010 заявление Общества удовлетворено частично, признано недействительным решение Инспекции от 25.01.2010 N 03-11/0214 (в редакции решения Управления от 07.04.2010 N 16-17/04607) в части начисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 7 392 774 руб., по НДС в сумме 1 728 906 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 1 416 706 руб. и НДС в сумме 827 764 руб., предложения в указанной части внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; в остальной части заявление Общества оставлено без удовлетворения.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2010 решение суда первой инстанции изменено, заявление Общества о признании недействительным решения Инспекции от 25.01.2010 N 03-11/0214 (в редакции решения Управления от 07.04.2010 N 16-17/04607) удовлетворено в части привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 550 руб.; начисления Обществу пени по НДФЛ в сумме 300 431,20 руб.; доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 5 361 723 руб., НДС в сумме 205 618 руб., а также пени по данным налогам в соответствующих суммах; выводов о неправомерности отнесения Обществом расходов в виде убытка за 2004 год в сумме 42 781 978 руб. (пункт 1.6 решения Инспекции), в удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе Общество просит изменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду начисления Обществу пени по НДФЛ как налоговому агенту и по эпизоду начисления налога на прибыль в сумме 2 031 051 руб., НДС в сумме 1 523 288,14 руб., соответствующих пеней в результате взаимоотношений Общества и ООО "Прогресс".

Общество ссылается в обоснование своей жалобы на допущенные нарушения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права. Указывает на то, что расчет пени по НДФЛ в сумме 3 718 474,80 руб., выполненный налоговым органом, документально не подтвержден. Общество не согласно с выводами суда апелляционной инстанции в части квалификации и документального подтверждения расходов на оплату консультационных и юридических услуг, оказанных налогоплательщику контрагентом - ООО "Прогресс".

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу возражает против доводов Общества, просит оставить постановление в обжалуемой Обществом части без изменения и отказать в удовлетворении кассационной жалобы.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение суда первой инстанции в части эпизода о порядке формирования прямых расходов с последующим распределением их на остаток незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции, направить дело в указанной части на новое рассмотрение; отменить постановление в части удовлетворения требований Общества по эпизоду завышения сумм убытков в размере 42 781 978 руб. и оставить в этой части в силе решение суда первой инстанции. В обоснование кассационной жалобы Инспекция ссылается на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права. Инспекция считает, что по обжалуемым эпизодам выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекции Общество считает приведенные доводы безосновательными.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на кассационные жалобы.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Судом при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам налогообложения, в том числе по налогу на прибыль, НДС и НДФЛ за период с 01.01.2005 по 31.12.2005.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 10.11.2009 N 14683 и вынесено решение от 25.01.2010 N 03-11/0214, пункт 1 резолютивной части которого был изменен решением Управления от 07.04.2010 N 16-17/04607.

Решением Инспекции Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 2 250 руб. за непредставление налоговым агентом документов в установленный срок, штрафа в сумме 550 руб. за непредставление налогоплательщиком в установленный срок документов по требованию налогового органа; Обществу начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, НДС и НДФЛ в общей сумме 6 263 276 руб., ему предложено уплатить указанные штрафы и пени, а также недоимку по налогу на прибыль в сумме 7 392 774 руб., по НДС в сумме 1 728 906 руб.; предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество, не согласившись с решением Инспекции от 25.01.2010 N 03-11/0214 (в редакции решения Управления от 07.04.2010 N 16-17/04607), обратилось в суд с заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявление Общества в части завышения расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации по налогу на прибыль на 22 340 513 руб., исходили из отсутствия оснований для вывода о несоответствии сумм прямых расходов, исчисленных налоговым органом, с суммой прямых расходов, заявленных Обществом; невозможности установить, какие именно прямые расходы были приняты налогоплательщиком к учету в проверяемый период необоснованно.

Удовлетворяя заявление Общества в части начисления НДС, налога на прибыль, пени за просрочку названных налогов по взаимоотношениям Общества с ООО "Прогресс", суд первой инстанции исходил из доказанности факта оказания Обществу услуг названным контрагентом в рамках договора от 14.02.2005 N 14/02/05 и документальном их подтверждении.

Суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда первой инстанции в этой части, пришел к выводу об ошибочности вывода суда, поскольку представленные Обществом документы не подтверждают реальность выполненных услуг ООО "Прогресс" в рамках договора от 14.02.2005 N 14/02/05.

Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявления в части необоснованного начисления Инспекцией пени по НДФЛ в сумме 4 018 906 руб., не учел представленный Инспекцией в судебное заседание расчет пени на сумму 3 718 474,80 руб., в связи с чем суд апелляционной инстанции изменил решение суда в этой части, признав недействительным решение Инспекции в части необоснованного начисления пени по НДФЛ в сумме 300 431,20 руб.

Суд первой инстанции поддержал позицию Инспекции о необоснованности и документальной неподтвержденности Обществом убытка в размере 42 781 978 руб. по итогам 2004 года.

Суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда первой инстанции по данному эпизоду, исходил из ошибочности выводов суда первой инстанции. При этом апелляционный суд посчитал неправомерным проведение в 2009 году проверки первичных документов, подтверждающих объем убытка за 2004 год, как противоречащее пункту 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения постановление суда апелляционной инстанции, основывается на следующем.

Из правового анализа статей 169 - 172, 247, 252, 253, 265, 270, 272, 274, 283, 313, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", с учетом правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", следует, что совершенные налогоплательщиком хозяйственные операции должны обладать признаками реальности и экономической обоснованности, а документы, подтверждающие факт совершения операции, - признаками достоверности и непротиворечивости.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что Обществом был заключен договор с ООО "Прогресс" от 14.02.2005 N 14/02/05 о возмездном оказании услуг, по которому в подтверждение расходов на оплату консультационных и юридических услуг в размере 9 986 000 руб. Общество представило счет-фактуру от 17.03.2005 N 12, акт сдачи-приемки работ от 15.03.2005.

Из содержания акта сдачи-приемки работ от 15.03.2005 следует, что ООО "Прогресс" выполнена, а Обществом принята работа по условиям заключенного договора.

Суд апелляционной инстанции сделал вывод, что Общество в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представило в материалы дела доказательства, подтверждающие факт реального исполнения ООО "Прогресс" услуг по указанному договору, не представило по требованию от 11.08.2009 N 14 в Инспекцию и в материалы дела доверенность, пакет документов, экспертизу пакета документов, отчет о проделанной работе по договору от 14.02.2005 N 14/02/05.

Суд апелляционной инстанции правомерно указал, что при отсутствии документов, достоверно свидетельствующих о фактическом исполнении конкретных консультационных услуг, Общество не вправе воспользоваться налоговым вычетом и отнести спорные затрат на расходы в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

Суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о недоказанности Обществом экономической обоснованности произведенных спорных затрат, поскольку государственные контракты на выполнение заказа на поставку продукции для федеральных государственных нужд заключены Обществом 08.02.2005, тогда как договор возмездного оказания услуг с ООО "Прогресс" заключен лишь 14.02.2005, а акт сдачи-приемки работ подписан 15.03.2005, то есть для разработки условий контрактов, которые уже были заключены на дату подписания договора с ООО "Прогресс" и акта сдачи-приемки работ по нему, без участия ООО "Прогресс". При этом в соответствии с договором от 14.02.2005 N 14/02/05 работы должны выполняться именно для целей определения цены и условий исполнения государственных контрактов.

Суд апелляционной инстанции указал, что отсутствие в акте сдачи-приемки услуг и в счете-фактуре перечня наименований выполненных услуг не соответствует требованиям, предъявляемым к форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, указывает на недоказанность Обществом права на уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС; акт сдачи-приемки не устраняет возникшую неопределенность с наименованием работ (услуг), поскольку не содержит их расшифровки.

Выводы апелляционного суда по данному эпизоду соответствуют обстоятельствам дела. Основания для удовлетворения кассационной жалобы Общества у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 5 496 840 руб. послужило нарушение налогоплательщиком, по мнению Инспекции, правил статей 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации о порядке формирования прямых расходов с последующим распределением их на остаток НЗП и готовой продукции, повлекшее за собой завышение прямых расходов, относящихся к проверяемому налоговому периоду, на 22 903 499 руб.

Суд апелляционной инстанции, исходя из положений вышеназванных статей, исследовав в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установленные по делу обстоятельства и имеющиеся в деле доказательства, правомерно указал, что порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на готовую продукцию оказывает непосредственное влияние на определение суммы расходов, которые могут учитываться в целях налогообложения.

Суд установил, что приказом руководителя Общества от 30.12.2004 утверждена учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета на 2005 год, согласно пунктам 5, 7, 10 которой в организации ведется мемориально-ордерная форма счетоводства, информация обрабатывается вручную с частичной механизацией синтетического учета с использованием автоматизированного рабочего места, при этом учитываются специфика производственной деятельности организации и соблюдение российских методологических правил бухгалтерского учета. Для обработки бухгалтерской информации применяются как готовые программные продукты, так и разработанные инженерами-программистами Общества. Налоговый учет осуществляется с помощью первичных учетных регистров, предусмотренных бухгалтерским законодательством, дополненных специальными реквизитами (бухгалтерские справки, таблицы) согласно требованиям налогового законодательства. Оценка незавершенного производства производится по прямым затратам, по утвержденным нормативам. Для целей налогового учета оценка незавершенного производства осуществляется в соответствии с требованиями статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации пропорционально доле прямых затрат в нормативной себестоимости продукции. Обществом при определении порядка распределения прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию учтено соответствие осуществленных расходов изготовленной продукции (распределены затраты прямо связанные с выполнением государственного оборонного заказа и прочих контрактов), сумма остатков незавершенного производства включается в состав прямых расходов следующего периода. Оценка готовой продукции на складе определяется Обществом как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства) и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

По мнению налогового органа, указанные выводы апелляционного суда основаны на представленных налогоплательщиком пояснениях в виде таблиц, содержащих только сведения бухгалтерского учета Общества.

Вместе с тем материалами дела подтверждено, что Обществом в обоснование распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства налоговому органу были представлены как регистры бухгалтерского (аналитического и синтетического) учета в виде специальных книг (журналов), ведение которых предусмотрено положениями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", так и регистры налогового учета, предусмотренные положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Апелляционный суд пришел к правильному выводу, что Инспекция в нарушение части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подтвердила отличие порядка расчета Обществом расходов на остаток незавершенного производства и готовой продукции от порядка, установленного в статье 319 Налогового кодекса Российской Федерации, в чем состоят эти отличия и в чем выражена неправильность формулы расчета прямых расходов на остаток незавершенного производства и готовой продукции, используемой Обществом в проверяемом налоговом периоде.

Доводы Инспекции о неисследованности судами первой и апелляционной инстанции всех имеющихся в деле доказательств в этой части противоречат материалам дела и установленным по делу обстоятельствам. Основания для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что Общество в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год указало сумму убытка, образовавшуюся у него по итогам хозяйственной деятельности за 2004 год. Данный убыток отражен в документах бухгалтерской и налоговой отчетности Общества за 2004 год, своевременно представленных в Инспекцию.

Инспекция направила в адрес Общества требование от 08.04.2009 N 8 о представлении документов (информации), в котором, помимо прочего, предложила Обществу предоставить копии документов, подтверждающих правомерность полученного убытка за 2004 год в размере 42 781 978 руб., а также требование от 08.07.2009 N 12 о предоставлении документов (информации), где в пункте 1 предложила Обществу предоставить копии документов, подтверждающих правомерность полученного убытка за 2004 год в размере 42 781 978 руб. (счета-фактуры и накладные, акты приема-передачи выполненных работ и другие документы по расходам, за счет которых сформировался данный убыток).

Из оспариваемого решения Инспекции следует и представителями сторон в судебном заседании подтверждено, что выездная налоговая проверка Общества по вопросу правильности исчисления налога на прибыль за 2004 год Инспекцией не проводилась.

Суд апелляционной инстанции, исходя из положений статей 23, 89, 274, 283 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая установленные по делу обстоятельства, пришел к выводам, что срок хранения документов, подтверждающих объем понесенного убытка, составляет четыре года, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков, что Инспекция на законных основаниях вправе проверить первичные документы, подтверждающие образовавшийся в 2004 году убыток, в период с 2005 по 2008 год. Учитывая, что убыток образовался у Общества более трех лет назад, истребование Инспекцией первичных документов, подтверждающих объем убытка за 2004 год, апелляционный суд посчитал противоречащим пункту 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом суд апелляционной инстанции указал, что Общество не уклонялось от исполнения требований Инспекции, предлагая налоговому органу исследовать весь объем первичных документов за 2004 год, так как убыток формировался по результатам всей его финансово-хозяйственной деятельности.

Оставляя без изменения постановление апелляционного суда по данному эпизоду, кассационная инстанция исходит из следующего.

Согласно пункту 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за определенный период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Пунктом 2 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Согласно пункту 4 названной статьи налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Поскольку уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на сумму полученного ранее убытка носит заявительный характер, непредставление документов, предусмотренных пунктом 4 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации, может повлечь последствия в виде признания необоснованными и документально неподтвержденными расходов в виде убытка, когда налогоплательщик воспользовался таким правом. В настоящем случае убыток 2004 года не уменьшал налоговую базу 2005 года. Следовательно, оснований для подобного вывода у налогового органа не имелось.

Вывод апелляционного суда о невозможности проверки документов налогоплательщика, обосновывающих полученный убыток, за пределами периода налоговой проверки не согласуется с положениями пунктов 2 и 4 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации, однако, в силу вышеизложенного, это не привело к принятию неправильного судебного акта.

Из оспариваемого решения следует, что Инспекция начислила Обществу как налоговому агенту пени по НДФЛ в сумме 4 018 906 руб.

Из материалов дела следует, что Инспекция представила в суд уточненный расчет пени на общую сумму 3 718 474,80 руб., признав необоснованным начисление пени в сумме 300 431,20 руб., что не было учтено судом первой инстанции при вынесении решения по существу спора и принято во внимание апелляционным судом.

Доводы Общества о невозможности проверки расчета пени по НДФЛ были предметом исследования суда апелляционной инстанции и им дана надлежащая оценка.

Суд апелляционной инстанции, исследовав в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установленные по делу обстоятельства, обоснованно указал, что в расчетах пени Инспекция указала суммы задолженности, на которую начислены пени; период просрочки; ставки рефинансирования, действующие в период начисления пени; размер пени за каждый период просрочки.

Общество в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представила в материалы дела бесспорные доказательства, опровергающие расчет пени Инспекции.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы суда апелляционной инстанции подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нарушений процессуального закона, которые могли повлечь принятие незаконного судебного акта, не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции правовые основания для отмены или изменения принятого по делу постановления в обжалуемой сторонами части отсутствуют.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2010 по делу N А46-5577/2010 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.