Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29 октября 2010 г. N 08АП-8059/2010

город Омск

29 октября 2010 г.

Дело N А46-5577/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 22 октября 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 октября 2010 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кливера Е.П.,

судей Киричёк Ю.Н., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Михайловой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании 15.10.2010 - 22.10.2010 апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-7994/2010) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области; Инспекция; заинтересованное лицо),

а также апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-8059/2010) открытого акционерного общества "Омское производственное объединение "Радиозавод имени А.С. Попова" (РЕЛЕРО) (далее - ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова"; Общество; заявитель)

на решение Арбитражного суда Омской области от 10.08.2010

по делу N А46-5577/2010 (судья Третинник М.А.), принятое

по заявлению ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области,

о признании недействительным решения от 25.01.2010 N 03-11/0214 частично,

при участии в судебном заседании:

от МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области ? Мотченко Т.А. по доверенности N 08юр/00030 от 11.01.2010, действительной по 31.12.2010 (удостоверение N 339389 действительно до 31.12.2014); Свистуненко Л.А. по доверенности N 08юр/00017 от 11.01.2010, действительной до 31.12.2010 (удостоверение N 640660 действительно до 31.12.2014); Калашниковой И.А. по доверенности N 08юр/00075 от 12.01.2010, действительной по 31.12.2010 (удостоверение N 340084 действительно до 31.12.2014); Новиковой И.В. по доверенности N 08юр /00070 от 12.01.2010, действительной по 31.12.2010 (удостоверение N 640661 действительно до 31.12.2014); Бессоновой Н.Г. по доверенности N 08юр/00073 от 12.01.2010, действительной по 31.12.2010 (удостоверение N 339384 действительно до 31.12.2014); Колосовой Л.А. по доверенности N 08юр/00072 от 12.01.2010, действительной по 31.12.2010 (удостоверение N 339370 действительно до 31.12.2014);

от Общества - Даниловского М.В. по доверенности от 03.02.2009, сохраняющей силу в течение двух лет (личность удостоверена паспортом гражданина РФ); Чукреевой О.Н. по доверенности N 48-2010 от 30.04.2010, сохраняющей силу в течение трех лет (личность удостоверена паспортом гражданина РФ); Гребенченко С.В. по доверенности N 47-2010 от 30.04.2010, сохраняющей силу в течение трех лет (личность удостоверена паспортом гражданина РФ),

УСТАНОВИЛ:

ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова" обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к МИФНС России по МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о признании недействительным решения от 25.01.2010 N 03-11/0214 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 07.04.2010 N 16-17/04607) в части:

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговым агентом документов в установленный срок в виде взыскания штрафа в сумме 2 550 руб., а также за непредставление налогоплательщиком соответствующих документов в установленный срок в виде взыскания штрафа в сумме 550 руб.;

- пени за несвоевременную уплату налогу на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц в общей сумме 6 263 276 руб.;

- предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 7 392 774 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 728 906 руб. (пункт 3.3 оспариваемого акта), а также штрафов (пункт 3.2 оспариваемого акта);

- предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета;

- пункта 1.6 мотивировочной части оспариваемого акта.

Решением Арбитражного суда Омской области от 10.08.2010 требование Общества удовлетворено частично, а именно - решение Инспекции (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 07.04.2010 N 16-17/04607) признано недействительным в следующей части:

- в части начисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 7 392 774 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 728 906 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 1 416 706 руб., пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 824 431 руб., предложения в указанной части внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, не согласившись с принятым решением суда первой инстанции, обратились с апелляционными жалобами в суд апелляционной инстанции.

Налоговый орган в своей апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворенных требований Общества.

Инспекция считает необоснованными и документально неподтвержденными расходы по налогу на прибыль и применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость по договору с ООО "Прогресс".

Налоговый орган также не согласен с применением Обществом налогового вычета по налогу на добавленную стоимость по договору финансирования под уступку денежного требования.

Заинтересованное лицо также выразило свое несогласие с выводом суда первой инстанции по эпизоду, связанному с нераспределением сумм прямых расходов на остатки незавершенного производства.

ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова" в письменном отзыве на апелляционную жалобу налогового органа и в устном выступлении в суде апелляционной инстанции просило апелляционную жалобу Инспекции в обжалуемой ею части оставить без удовлетворения, решение суда в этой же части - без изменения.

В апелляционной жалобе Общество просит решение суда изменить, удовлетворить заявленное им требование в полном объеме.

Заявитель не согласен с выводом суда в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 550 руб.

Налогоплательщик выразил свое несогласие с начислением пени по налогу на доходы физических лиц, а также указал на нарушение процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Общество, помимо вышеизложенного, выразило свое несогласие с выводом суда, касающегося убытков, подлежащих переносу на будущее, в соответствии со статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в письменном отзыве и в устном выступлении в суде апелляционной инстанции на апелляционную жалобу ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова", просила решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Судом апелляционной инстанции в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв.

В судебном заседании, возобновленном после перерыва, участвующие в деле лица поддержали свои доводы по мотивам, изложенным выше.

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, письменные отзывы, заслушав представителей участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в отношении ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова" была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 19.11.2009 N 03-11/12737 ДСП.

- по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документы и иные сведения, в виду взыскания штрафа в сумме 2 250 руб., а также за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документы по требования налогового органа в виде взыскания штрафа в сумме 697 300 руб.

Этим же решением налогоплательщику было предложено:

- уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 728 906 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 9 848 руб., по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 2 002 210 руб., в бюджет субъекта в сумме 5 390 564 руб.;

- уплатить пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 827 764 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 4 018 906 руб., по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 384 362 руб., в бюджет субъекта в сумме 1 029 344 руб.;

- внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области было обжаловано в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области (далее - УФНС России по Омской области), которое по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика решением от 07.04.2010 N 16-17/04607 изменило решение нижестоящего налогового органа, изложив пункт 1 резолютивной части решения в следующей редакции: привлечь Общество к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документы и иные сведения, в виде взыскания штрафа в сумме 2 250 руб. (45 справок х на 50 руб.); за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов по требования налогового органа в виде взыскания штрафа в сумме 550 руб. (11 документов х на 50 руб.). Всего, штраф по данной статье составляет 2 800 руб.

Полагая, что вышеупомянутое решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (в редакции решения УФНС России по Омской области) нарушает права и законные интересы ОАО "ОмПО "Радиозавод имени Попова", последнее обратилось в арбитражный суд первой инстанции с заявленным требованием.

Проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса обжалуемый судебный акт на предмет соответствия его нормам материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для его изменения, исходя из следующего.

I. По апелляционной жалобе МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области.

В апелляционной жалобе МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области выражает свое несогласие с данным выводом суда первой инстанции.

Инспекция отмечает, что основанием для начисления налога на прибыль и пени послужил перерасчет налоговым органом прямых расходов на производство продукции.

Налоговый орган указывает на то, что конкретной методики определения величины прямых затрат, приходящихся на незавершенное производство, готовую продукцию, учетная политика Общества не содержит. Налоговый регистр налогоплательщика учета прямых расходов не раскрывает порядок формирования налоговой базы. МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам утверждает, что на предприятии алгоритм расчета прямых расходов на остаток незавершенного производства (далее - НЗП) и готовой продукции (далее - ГП) отличен от алгоритма, изложенного в статье 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова" в письменном отзыве на апелляционную жалобу и в устном выступлении в суде апелляционной инстанции просит решение суда первой инстанции в названной части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Общество считает, что налоговым органом не выявлено какие именно расходы были приняты налогоплательщиком к учету в проверяемый период необоснованно.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, находит позицию Общества и вывод суда первой инстанции по данному эпизоду обоснованным, в силу следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

2) расходы на оплату труда;

4) прочие расходы.

Согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, при применении метода начисления, по общему правилу, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Налогового кодекса Российской Федерации.

Положения абзаца третьего пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают что, в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса (абзац второй пункт 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях главы 25 настоящего Кодекса понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

При этом абзац третий пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Данный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (абзац четвертый пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно абзацу пятому пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей (абзац шестой пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации).

Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на ГП оказывает непосредственное влияние на определение суммы расходов, которые могут учитываться в целях налогообложения, и соответственно, на сумму полагающегося к начислению налога на прибыль организаций.

Из имеющихся в материалах дела документов следует, что Приказом Общества от 30.12.2004 утверждена учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета на 2005 год (т. 3 л.д. 71 - 77).

Согласно утвержденной учетной политике в организации ведется мемориально-ордерная форма счетоводства, информация обрабатывается вручную с частичной механизацией синтетического учета с использованием автоматизированного рабочего места (АРМ), при этом учитываются специфика производственной деятельности организация и соблюдение российских методологических правил бухгалтерского учета. Для обработки бухгалтерской информации применяются как готовые программные продукты, так и разработанные инженерами-программистами ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова" (пункт 5 учетной политики).

Налоговый учет осуществляется с помощью первичных учетных регистров, предусмотренных бухгалтерским законодательством, дополненных специальными реквизитами (бухгалтерские справки, таблицы) согласно требованиям налогового законодательства (пункт 7 учетной политики).

Пунктом 10 учетной политики определено, что оценка НЗП производится по прямым затратам по утвержденным нормативам. Для целей налогового учета оценка НЗП осуществляется в соответствии с требованиями статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации пропорционально доле прямых затрат в нормативной себестоимости продукции.

Обществом при определении порядка распределения прямых расходов на НЗМ и ГП учтено соответствие осуществленных расходов изготовленной продукции (распределены затраты прямо связанные с выполнением государственного оборонного заказа и прочих контрактов), сумма остатков НЗП включается в состав прямых расходов следующего периода.

Налоговым органом не установлено факта распределения прочих расходов и факта, когда сумма остатков НЗП за текущий месяц не была бы включена в состав прямых расходов следующего месяца в течение 2005 года.

Оценка готовой продукции на складе определяется Обществом как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП) и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукции.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области ссылается на то, что произведенный Обществом алгоритм расчета прямых расходов на остаток НЗП и ГП, отличен от алгоритма, изложенного в статье 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако налоговым органом не указывается, в чем состоят эти отличия и в чем, собственно, неправильность формулы расчета прямых расходов на остаток НЗП и ГП, используемой Обществом в проверяемом налоговом периоде.

Инспекция также отмечает, что произведенный налогоплательщиком расчет ей непонятен и настаивает на верности своего расчета.

Между тем налоговым органом, учитывая, что в отношении ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова", проведена выездная налоговая проверка целью которой является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, не указано по каким основаниям произведенный налогоплательщиком алгоритм расчета ему не ясен и непонятен.

Обществом распределение прямых расходов на остатки НЗП представлено налоговому органу как в виде регистров бухгалтерского (аналитического и синтетического) учета в виде специальных книг (журналов), ведение которых предусмотрено положениями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", так и в виде регистров налогового учета, предусмотренных положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции считает также необходимым отметить, что налогоплательщиком распределение прямых расходов на остатки НЗП и себестоимость ГП пропорционально их нормативной оценке осуществлена, в том числе с учетом единичного производства продукции. Данное обстоятельство не было учтено налоговым органом при формулировании вывода о том, что налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль по данному эпизоду.

При единичном производстве продукции НЗП отражено в 2005 году в бухгалтерском и налоговом учете по фактически произведенным затратам, поскольку отсутствовала нормативная база и прямые расходы, в силу небольших объемов данного производства, можно отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции.

В качестве подтверждения названного обстоятельства судом апелляционной инстанции в судебном заседании с участием представителей сторон изучены письменные расчеты налогоплательщика, обосновывающие позицию Общества по данному эпизоду, которые были представлены в суд апелляционной инстанции, а также в суде первой инстанции (т. 13 л.д. 57-110).

Данные расчеты отражают ошибки налогового органа, приведшие к неправильному выводу о наличии у ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова" недоимки по налогу на прибыль по причине нераспределения суммы прямых расходов на остатки незавершенного производства.

Так, например, заработная плата основных производственных рабочих (далее - ОПР) в регистре учета прямых расходов за 2005 год составляет 42 544 957 руб. Указанная сумма является показателем производственной себестоимости в части начисленной заработной платы ОПР за 2005 год, то есть фактически начисленная заработная плата ОПР за 2005 год на все виды изделий.

Формирование себестоимости государственного оборонного заказа Обществом предполагает определение себестоимости выпущенной продукции в нормативной оценке в размере каждого изделия по видам прямых затрат, в том числе по заработной плате. В 2005 году размер нормативной заработной платы выпущенной продукции составил 50 284 851 руб., то есть названный размер рассчитан по нормам на основные виды изделий.

Поскольку кроме основных серийных видов изделий организации изготавливаются единичные виды изделий, осваивается новая продукция, то формирование себестоимости такой продукции происходит по фактическим затратам. В 2005 году фактическая себестоимость такой продукции указанных изделий составила 6 238 180 руб., то есть 6 238 180 руб. - это фактически начисленная заработная плата ОПР за 2005 год на единичные виды изделий.

Таким образом, разница между 42 544 957 руб. (фактически начисленная заработная плата ОПР за 2005 год на все виды изделий) и 6 238 180 руб. (фактически начисленная заработная плата ОПР за 2005 года на единичные виды изделий) составляет 36 306 777 руб. (фактически начисленная заработная плата ОПР за 2005 год на основные виды изделий), в том числе 10 694 руб. - осталось в НЗП как продукция, не прошедшая всех стадий технологической обработки, а 36 205 081 руб. списано предприятием на выпуск готовой продукции.

Суд апелляционной инстанции полагает, что вышеуказанное свидетельствует об отраслевых особенностях формирования себестоимости выпускаемой продукции, об этапности обработки Обществом учетной информации, соблюдении стадий нормирования по видам продукции.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, производя свой расчет НЗП и ГП, не учла специфику деятельности Общества.

Ссылка налогового органа на то, что суммы единого социального налога (далее - ЕСН) и амортизационных отчислений не участвуют в расчете прямых расходов на остаток НЗП и ГП, подлежит отклонению, так как из регистра расходов за 12 месяцев 2005 года следует, что суммы ЕСН и амортизационных отчислений содержатся в перечне прямых расходов и списываются на себестоимость по правилам статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из регистра учета прямых расходов за 12 месяцев 2005 года видно, что суммы ЕСН и амортизационных отчислений распределены на остаток ГП, а в части остатков НЗП применен коэффициент фактических затрат по отношению к нормативной себестоимости 100%.

Анализ таблицы "Проверка прямых расходов", представленной заявителем в суд апелляционной инстанции, показывает, что налогоплательщик при расчете доли прямых затрат, приходящихся на НЗП, исключал из данных, отраженных в Главной книге, затраты, не имеющие отношение к реализации продукции (как-то: затраты по гарантийному ремонту спецтехники, использование готовой продукции для собственных нужд, безвозмездную передачу активов, списание брака, межцеховые услуги и проч.), а также расходы по единичному производству, а затем распределил их с учетом требований статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 10 Приказа об учетной политике Общества (т. 3 л.д. 75).

Тогда как налоговый орган использовал данные Главной книги Общества без учета вышеизложенных особенностей производства ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова", подставив их в формулу, выведенную из положений статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом налоговый орган не указал, какие конкретно расходы налогоплательщик неправомерно не учел при расчете остатков НЗП; не проверял первичную документацию предприятия, ограничившись указанием на то, что расчеты Общества ему не понятны, в связи с чем, самостоятельно определил порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную продукцию, что прямо противоречит абзацу третьему пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что используемая Обществом для распределения затрат на остатки НЗП и себестоимость ГП соответствует положениям статей 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому доначисление налоговым органом налога на прибыль в сумме 5 361 723 руб. является необоснованным.

В связи с указанным, апелляционная жалоба Инспекции по настоящему эпизоду удовлетворению не подлежит.

В апелляционной жалобе МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области выражает свое несогласие с данным выводом суда первой инстанции.

Налоговый орган указывает на отсутствие экономической цели заключенного договора.

ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова" в письменном отзыве и в устном выступлении в суде апелляционной инстанции просит решение суда в названной части оставить без изменения, апелляционную жалобу в этой же части - без удовлетворения.

Общество считает, что применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 205 618 руб., уплаченного в стоимости вознаграждения по договору факторинга от 05.02.2003 N ФД 05/02/03, заключенного с ООО "КБ "Экономикс-Банк", соответствует положениям статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, находит позицию Общества и вывод суда первой инстанции по данному эпизоду обоснованным, в силу следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, товаров (работ, услуг).

В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации. Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Из содержания правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, следует, что, по смыслу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В то же время недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Для подтверждения права на вычеты по налогу на добавленную стоимость необходимо: подтверждение фактической оплаты поставщику налога, включенного в стоимость товара (работы, услуги); оприходование данного товара (работы, услуги); наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации; приобретаемые товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения.

В соответствии с пунктом 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Из содержания статьи 824 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.

Имеющиеся в материалах дела документы свидетельствуют, что 05.02.2003 между ООО "КБ "Экономикс-Банк" (финансовый агент) и ОАО "ОмПО Радиозавод имени А.С.Попова" (клиент) был заключен договор финансирования под уступку денежного требования (факторинг) N ФД 05/02/03 (т. 3 л.д. 28 - 30).

В соответствии с пунктом 1.1 названного договора финансовый агент обязуется передать клиенту денежные средства в счет денежных требований клиента к третьим лицам (должникам) либо на соответствующую сумму исполнить денежные обязательства клиента перед третьими лицами, возникшие из отношений, регулируемых гражданским законодательством, а клиент уступает финансовому агенту эти денежные требования.

Согласно пункту 2.1 этого же договора клиент обязуется уплачивать финансовому агенту в установленные договором сроки вознаграждение за осуществление финансирования под уступку денежного требования, состоящее из двух частей:

- первая часть (плата за обслуживание) составляет 0,5 %, увеличенных на сумму налога на добавленную стоимость (20 % от 0,5%) от суммы уступленных денежных требований;

- вторая часть (плата за финансирование) составляет 24% годовых, увеличенных на сумму налога на добавленную стоимость (20% от 24%) от суммы разницы между суммой предоставленных клиенту денежных средств и суммой, на которую исполнено обязательство должника по уступленному требованию. Плата за финансирование исчисляется за каждый календарный день исходя из указанной выше процентной ставки и данных о представлении клиенту и поступивших от должников денежных средств на начало дня.

Вознаграждение, указанное в пункте 2.1 договора, уплачивается финансовому агенту в следующие сроки и порядке: плата за обслуживание осуществляется не позднее последнего рабочего дня месяца в размере 0,5 % увеличенного на сумму налога на добавленную стоимость (20 % от 0,5%) от поступивших финансовому агенту денежных средств от должников, плата за финансирование осуществляется в последний рабочий день каждого месяца и на дату полного исполнения должником своих обязательств по уступленным требованиям (пункт 2.2 договора).

В пункте 3.4 вышеупомянутого договора стороны определили, что с момента уступки каждого денежного требования клиент принимает на себя поручительство за должника по этим требованиям перед финансовым агентом за надлежащее исполнение должником обязательств по уступленным требованиям. В случае неисполнения либо неполного исполнения должником обязательств по уступленным клиентом финансовому агенту денежным требованиям в срок, когда эти требования должны были быть исполнены при условии, что полученных финансовым агентом от должника средств по этому денежному требованию недостаточно для возмещения предоставленного клиенту финансирования и своего вознаграждения, клиент обязан по предъявлении финансовым агентом требования о погашении долга за должника в течение 5 дней перечислить финансовому агенту разницу между суммой предоставленных клиенту денежных средств и суммой фактически полученных финансовым агентом в оплату данного денежного требования платежей.

Проанализировав условия договора, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова" является ответственным за неисполнение должником перед финансовым агентом денежного требования.

Инспекция в апелляционной жалобе ссылается на то, что у Общества отсутствовала экономическая необоснованность привлечения денежных средств от банка и заключения договора факторинга, так как, по мнению налогового органа, действия по финансированию налогоплательщика под уступку денежного требования и перечисление денежных средств должников заявителя проводились в течение одного операционного дня. Заинтересованное лицо также отмечает, что заключение договора факторинга не обусловлено целями делового характера.

Однако при формулировании указанного вывода МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области не учтено, что денежные средства от таких должников как ФГУП "Опытный завод "Тамбоваппарат", ФГУП "Тамбовский завод "Революционный труд", В/ч 58861, В/ч 87406 в общей сумме 66 229 622 руб. 04 коп. в банк (ООО "КБ "Экономикс-Банк") в установленные сроки не поступили (т. 13 л.д. 124-125).

В связи с чем, Общество в соответствии с пунктом 3.4 договора произвело гашение долга за свой счет в размере предоставленного ранее финансирования и заплатило вознаграждение согласно пункту 2.1 договора.

Данные обстоятельства, на которые ссылается Общество, Инспекцией не опровергнуты.

Указание налогового органа на то, что заключение Обществом договора факторинга фактически направлено на действия по неисполнению обязанностей по уплате налогов и сборов не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку поступившие по договору факторинга денежные средства отражены и признаны объектом налогообложения по налогу на прибыль, включены в налоговые декларации по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость.

Согласно пункту 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как следует из материалов дела, налоговый орган не ставит под сомнение реальность осуществленных заявителем хозяйственных операций.

Денежные средства, полученные по договору факторинга, были непосредственно направлены на обеспечение устойчивой работы и развития Общества, обеспечение выпуска продукции и получение дохода от ее реализации.

Следовательно, начислением налоговым органом налогоплательщику налога на добавленную стоимость в сумме 205 618 руб. является необоснованным.

В связи с указанным, апелляционная жалоба Инспекции по настоящему эпизоду также не подлежит удовлетворению.

В своей апелляционной жалобе Инспекция выражает несогласие с данным выводом суда первой инстанции. Налоговый орган считает, что заключение Обществом с ООО "Прогресс" договора возмездного оказания услуг от 14.02.2005 N 14/02/05 не было направлено на достижение деловой цели. Заявителем по заключенному договору был представлен лишь сам договор, акт сдачи-приемки работ, счет-фактура.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области считает недоказанным участие ООО "Прогресс" в оказании юридических и консультационных услуг, перечисленных в договоре N 14/02/05 от 14.02.2005.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу Инспекции и в устном выступлении в суде апелляционной инстанции Общество просило по данному эпизоду решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу в названной части - без удовлетворения.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, находит позицию МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в названной части обоснованной, а вывод суда первой инстанции по данному эпизоду ошибочным, в силу следующего.

Общество в соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации является плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании подпункта 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на консультационные и иные аналогичные услуги.

Учитывая, что в силу положений статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при уменьшении налогооблагаемой базы на сумму произведенных расходов Общество обязано доказать обоснованность затрат, а также подтвердить затраты документально.

Согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выразившейся в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

В качестве документов, подтверждающих расходы по оплате услуг в размере 9 986 000 руб., Общество представило договор возмездного оказания услуг от 14.02.2005 N 14/02/05, счет-фактуру N 12 от 17.03.2005, акт сдачи-приемки работ от 15.03.2005.

Согласно статье 313 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Согласно части 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, при исчислении общей суммы налога на добавленную стоимость налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом, уменьшив общую сумму налога, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

На основании абзаца второго пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Из анализа приведенных правовых норм следует, что право налогоплательщика заявить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость зависит от наличия документов, свидетельствующих о фактическом приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и принятии товара (работ, услуг) на учет.

Такими документами являются счета-фактуры, финансовые документы об оплате товара (работ, услуг) и первичные документы, свидетельствующие о принятии налогоплательщиком товара (работ, услуг) на бухгалтерский учет.

Таким образом, для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения расходов налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований.

Имеющиеся в материалах дела документы свидетельствуют, что 14.02.2005 между ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова" и ООО "Прогресс" (исполнитель) был заключен договор возмездного оказания услуг N 14/02/05 (т. 2 л.д. 129 - 133).

В соответствии с названным договором исполнитель обязуется оказать Обществу юридические и консультационные услуги, поименованные в пункте 3.3 настоящего договора.

В пункте 3.3 договора указано, что исполнитель проводит согласование с Министерством обороны РФ (далее - Ведомство) о своевременном финансировании основной деятельности Общества, а в случае наличия задержек поставляемой продукции, обращения в Арбитражный суд г. Москвы, с целью принудительного исполнения Ведомством свих обязательств.

В подтверждение факта оказания консультационных услуг Обществом представлен акт сдачи-приемки работ 15.03.2005 (т.2 л.д. 135).

Из содержания названного акта следует, что исполнителем выполнена, а Обществом принята работа по условиям настоящего договора "подготовлен необходимый пакет документов для представления финансовому органу для проведения мероприятий по согласованию цен. Проведена процедура проверки соответствия подготовленных документов действующему законодательству, нормативным актам и формам расчетов финансового органа и соответствующих министерств и ведомств. Проверена правильность расчетов и оформления подготовленных документов. Документы предъявлены в финансовый орган. Проведены необходимые консультации, представлены дополнительные документальные подтверждения расчетов. Произведено согласование цен в полном объеме".

Инспекция требованием от 11.08.2009 N 14 (т. 7 л.д.1 - 4 пункт 8) запросила у Общества, в том числе: доверенность, пакет документов, экспертизу пакета документов, отчет о проделанной работе.

На указанное требование налогоплательщиком представлен ответ о том, что актом сдачи-приемки работ подтверждено исполнение всех пунктом договора ООО "Прогресс", в том числе подготовка необходимого пакета документов, переданного в соответствующие инстанции для согласования заключенных договоров.

Арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что в данной ситуации, если затраты понесены в связи с оплатой юридических и консультационных услуг по договору возмездного оказания услуг от 14.02.2005 N 14/02/05, Общество должно не только представить документы, свидетельствующие об оплате данных услуг, но и доказать факт реального выполнения услуг, в том числе, представить документы, свидетельствующие о выполнении исполнителем конкретных видов услуг и результат выполнения каждой услуги в виде отчета, заключения и т.д.

В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие реальность оказанных услуг. На вопрос суда апелляционной инстанции, имеется ли такой пакет документов у Общества, представители пояснили, что все документы находятся в г. Москве в Министерстве обороны.

По мнению суда апелляционной инстанции, представленный заявителем акт сдачи-приемки работ от 15.03.2005, подписанный между Обществом и ООО "Прогресс", не является доказательством обстоятельств выполнения юридических и консультационных услуг, на которые ссылается Общество, так как данный акт (т. 2 л.д. 135) не раскрывает содержание оказанных услуг.

Довод Общества о том, что заявитель представил все необходимые для налогового вычета и отнесения спорных затрат на расходы документы, является несостоятельным, поскольку представленные документы не подтверждают реальность выполненных услуг.

При отсутствии документов, достоверно свидетельствующих о фактическом исполнении конкретных консультационных услуг, налогоплательщик не вправе воспользоваться налоговым вычетом и отнесения спорных затрат на расходы.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что государственные контракты на выполнение заказа на поставку продукции для федеральных государственных нужд заключены Обществом 08.02.2005 (т. 3 л.д. 13-16, 18-21, 23-26), тогда как договор возмездного оказания услуг с ООО "Прогресс" заявителем заключен лишь 14.02.2005, а акт сдачи-приемки работ подписан 15.03.2005.

Таким образом, налогоплательщиком также не представлено в материалы дела доказательств, свидетельствующих об экономической оправданности консультационных услуг, полученных Обществом, по его утверждению, для разработки условий контрактов, которые уже были заключены на дату подписания договора возмездного оказания услуг и сдачи-приемки работ по нему.

При этом в соответствии с договором возмездного оказания услуг от 14.02.2005 N 14/02/05 работы должны выполняться именно для целей определения цены и условий исполнения государственных контрактов.

Более того, в материалах настоящего дела имеется калькуляция (т. 2 л.д. 147 - 150, т. 3 л.д. 1 - 9), подписанная начальником ПЭО ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова" и специалистом Министерства обороны РФ.

Какие-либо подписи со стороны представителей ООО "Прогресс" отсутствуют, что, в свою очередь, свидетельствует об отсутствии необходимости оказания юридических и консультационных услуга ООО "Прогресс" и ставит под сомнение факт оказания Обществу таковых указанным контрагентом.

Довод заявителя об отсутствии необходимости перечислять наименование выполненных услуг в актах выполненных работ и счетах-фактурах является несостоятельным в связи со следующим.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 утверждена форма счета-фактуры, которая содержит, в том числе, графу "наименование товара, описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права".

Следовательно, счета-фактуры должны содержать сведения о конкретном виде выполненных работ (оказанных услуг).

Указание в счетах-фактурах в графе "наименование товара (работ, услуг)" номера и даты договора не может быть расценено как наименование услуги, поскольку в договоре от 14.02.2005 N 14/02/05 содержится большой перечень работ и услуг, при этом определить, какие конкретно работы (услуги) выполнялись, невозможно.

Не устраняют возникшую неопределенность с наименованием работ (услуг) и акт сдачи-приемки услуг, в котором также отсутствует расшифровка произведенных работ (услуг).

Следовательно, представленные заявителем документы не являются относимыми и допустимыми доказательствами его права на уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

В связи с чем, доначисление Обществу налога на прибыль в сумме 2 031 051 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 1 523 288 руб., соответствующих сумм пени по указанным налогам является обоснованным.

При данных обстоятельствах решение суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит изменению, апелляционная жалоба налогового органа в названной части - удовлетворению.

II. По апелляционной жалобе ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова".

ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова" отмечает, что при рассмотрении дела в суде первой инстанции Инспекция представила уточненный расчет пени на общую сумму 3 718 474 руб. 80 коп., признав, тем самым, необоснованным доначисление части пени в сумме 300 431 руб. 20 коп. (4 018 906 руб. - 3 718 474 руб. 80 коп.). Однако данное обстоятельство не нашло своего отражение в решении суда первой инстанции.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в письменном отзыве на апелляционную жалобу и в устном выступлении в суде апелляционной инстанции просит решение суда в данной части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, указав на наличие оснований для начисления пени. При этом представители налогового органа фактически признали, что при рассмотрении в суде первой инстанции спора Инспекцией действительно была обнаружена арифметическая ошибка в расчетах пени по НДФЛ в размере 300 431 руб. 20 коп.

Арбитражный суд апелляционной инстанции находит решение суда первой инстанции по настоящему эпизоду подлежащим частичному изменению, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 72 Налогового кодекса Российской Федерации пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пунктом 2 статьи 75 Кодекса установлено, что сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В силу изложенного, пеня является мерой ответственности за налоговое правонарушение и к обязательным платежам, налогам и сборам не относится.

Из имеющихся в материалах дела документов следует, что налоговый орган начислил Обществу пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 4 018 906 руб.

Однако при рассмотрении настоящего спора в суде первой инстанции Инспекцией представлен расчет пеней по налогу на доходы физических лиц на сумму 3 718 474 руб. 80 коп. (т. 2 л.д. 1 - 6, 7 - 18).

Указанное обстоятельство судом первой инстанции при вынесении обжалуемого решения по данному эпизоду не учтено.

Доводы налогоплательщика о невозможности проверки расчета пени по НДФЛ судом отклоняются, поскольку в означенных расчетах пени налоговым органом указаны суммы задолженности, на которую начислены пени; период просрочки; ставки рефинансирования, действующие на период начисления пени; размер пени за каждый период просрочки. Обществом не представлены контррасчеты пени, налогоплательщик по данному эпизоду ограничился лишь указанием на то, что, по его мнению, расчет налогового органа является необоснованным, что не соответствует требованию статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о возложении обязанности по доказыванию обстоятельства на то лицо, которое на него ссылается.

Таким образом, обжалуемый ненормативный акт Инспекции в части начисления Обществу пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 300 431 руб. 20 коп. (4 018 906 руб. - 3 718 474 руб. 80 коп.) подлежит признанию недействительным, решение суда первой инстанции по данному эпизоду изменению, а апелляционной жалоба налогоплательщика в названной части - частичному удовлетворению.

В апелляционной жалобе ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова" выражает свое несогласие с данным выводом суда первой инстанции.

Общество со ссылкой на подпункт 11 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации указывает на наличие у налогоплательщика права не выполнять неправомерные акты и требования налогового органа.

Налогоплательщик сослался на то, что в экземпляре требования от 25.12.2008 N 03-11/12339 о предоставлении документов, направленном ему, Обществу было предложено представить документы для проведения выездной налоговой проверки, назначенной решением налогового органа от 22.12.2008 без номера (копия данного экземпляра требования приобщена судом апелляционной инстанции к материалам дела). Однако Обществу не было предоставлено такое решение (от 22.12.2008 без номера), которым в отношении него назначена выездная налоговая проверка - проверка была назначена решением от 25.12.2008 N 82. Посчитав, что Инспекция истребует документы без надлежащих правовых оснований, Общество не исполнило указанное выше требование.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в письменном отзыве на апелляционную жалобу и в устном выступлении суда просила решение суда в обжалуемой части оставить без изменения. Вместе с тем представители Инспекции в судебном заседании суда апелляционной инстанции не отрицали того обстоятельства, что экземпляр требования от 25.12.2008 N 03-11/12339 о предоставлении документов, представленный налоговым органом в материалы дела (т. 3 л.д. 101) действительно отличается от экземпляра, направленного в адрес налогоплательщика. В экземпляре налогового органа указаны правильные дата и номер решения о проведении выездной налоговой проверки (от 25.12.2008 N 82).

Арбитражный суд апелляционной инстанции находит апелляционную жалобу налогоплательщика по настоящему эпизоду подлежащей удовлетворению, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 32 и статьей 33 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы и их должностные лица обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и иными федеральными законами, реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.

Согласно подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органам предоставлено право проводить в порядке, установленном Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые проверки, а также требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов.

Подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено право налогоплательщиков не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Кодексу или иным федеральным законам.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации установлена обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации, документы, которые необходимы для исчисления и уплаты налогов.

В соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении выездной проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы, в порядке, установленном статьей 93 Кодекса.

Согласно статье 93 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы.

При этом пункт 1 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации допускает только один вариант действий со стороны должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, - вручение проверяемому лицу требования о представлении документов.

В силу пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Заявителем и заинтересованным лицом в материалы настоящего дела были представлены две отличающиеся копии требования о предоставлении документов от 25.12.2008 N 03-11/12339.

При их исследовании суд апелляционной инстанции установил их различное содержание, выразившееся в том, что в копии требования Инспекции о предоставлении документов указан номер и дата решения, на основании которого проводилась выездная налоговая проверка (N 82 от 25.12.2008), отличные от тех, которые указаны в экземпляре, направленном налогоплательщику.

Согласно части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые его приняли.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что в адрес налогоплательщика был направлен именно тот экземпляр требования, который представлен Инспекцией в материалы дела (т. 3 л.д. 101).

Статьями 22, 31, 32 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику декларирована защита от неправомерных действий (бездействия) налоговых органов и установлена обязанность налоговых органов соблюдать нормы налогового законодательства и иных законов Российской Федерации при осуществлении налогового контроля.

Гарантии прав налогоплательщика обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых органов. При этом, как уже было отмечено выше, налогоплательщику пунктом 11 части 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации, предоставлено право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации или иным федеральным законам.

Таким образом, учитывая изложенные выше обстоятельства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение налогового органа в части привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 550 руб. подлежит признанию недействительным, решение суда первой инстанции в соответствующей части изменению, апелляционная жалоба налогоплательщика в этой же части - удовлетворению.

В апелляционной жалобе Общество выражает несогласие с данным выводом суда первой инстанции.

Налогоплательщик считает, что документы, истребуемые Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, не являются документами, подтверждающими убыток, поскольку факт их непредставления не может являться основанием для вывода о документальной неподтвержденности этого убытка.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу Общества и в устном выступлении в суде апелляционной инстанции Инспекция просила по данному эпизоду решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу в названной части - без удовлетворения.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, находит позицию ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова" в названной части обоснованной, а вывод суда первой инстанции по данному эпизоду ошибочным, в силу следующего.

В соответствии с пунктом 8 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Как следует из материалов дела, Обществом в 2005 году уменьшена налоговая база на всю сумму убытка, образовавшегося у него по итогам хозяйственной деятельности за 2004 год.

Данный убыток отражен в бухгалтерских отчетах заявителя за 2004 год, своевременно представленных в Инспекцию.

Налоговым органом в адрес Общества выставлено требование N 8 от 08.04.2009 о представлении документов (информации), в котором, помимо прочего, налогоплательщику было предложено предоставить копии документов, подтверждающих правомерность полученного расхода в виде убытка за 2004 год в размере 42 781 978 руб. (т. 3 л.д. 104 пункт 7), а также требование N 12 от 08.07.2009 о предоставлении документов (информации), где в пункте 1 (т. 3 л.д. 121) налогоплательщику было предложено предоставить копии документов, подтверждающих правомерность полученного убытка за 2004 год в размере 42 781 978 руб. (а именно: счета-фактуры и накладные, акты приема-передачи выполненных работ и др. документы по расходам, за счет которых сформировался данный убыток).

Срок хранения документов, подтверждающих объем понесенного убытка, составляет четыре года (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации).

При этом налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (пункт 4 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, налоговый орган на законных основаниях вправе проверить первичные документы, подтверждающие образовавшийся в 2004 году убыток, в период с 2005 по 2008 год.

Таким образом, поскольку убыток образовался более трех лет назад, истребование налоговым органом первичных документов, подтверждающих объем убытка за 2004 год, противоречит пункту 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции названное обстоятельство при принятии решения по данному эпизоду не было учтено.

Следовательно, решение Инспекции по данному эпизоду является незаконным и необоснованным.

Кроме того, арбитражный суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова" не уклонялось от исполнения вышеуказанных требований МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области.

Общество, наоборот, в ответах на вышеназванные требования просило указать конкретный перечень необходимых документов (т. 3 л.д. 108), а также отметило (т. 3 л.д. 125), что убыток за 2004 год формировался по результатам всей финансово-хозяйственной деятельности организации, связан с учетом всех доходов и расходов. Проверка убытка предполагает объем первичных документов, сопоставимый с выездной налоговой проверкой по налогу на прибыль, в связи с чем, предложило Инспекции провести выездную налоговую проверку за указанный период с соблюдением норм законодательства о налогах и сборах. Заявитель также гарантировал налоговому органу обеспечение доступа в места хранения первичных учетных документов за 2004 год, оставшихся после обысков и изъятий соответствующими инстанциями, в порядке, определенном действующим законодательством.

Заинтересованным лицом названные обстоятельства при заключении вывода о необоснованности и документальной неподтвержденности убытка в сумме 42 781 978 руб. не были учтены.

В связи с этим вывод налогового органа в оспариваемом решении о том, что Общество неправомерно отнесло часть убытка, возникшего по итогам 2004 года в размере 42 781 978 руб., на финансовые результаты 2005 года, подлежит признанию недействительным.

В апелляционной жалобе ОАО "ОмПО "Радиозавод имени А.С. Попова" выразило несогласие с данным выводом суда первой инстанции.

По мнению Общества, нарушение выразилось в том, что, несмотря на то, что оспариваемый ненормативный акт датирован 25.01.2010, фактически решение вынесено в более позднее время.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в письменном отзыве на апелляционную жалобу Общества и в устном выступлении в суде апелляционной инстанции сослалась на соблюдение ею процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Арбитражный суд апелляционной инстанции находит вывод суда первой инстанции о соблюдении Инспекции процедуры привлечения Общества к налоговой ответственности обоснованным, в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Согласно пункту 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Таким образом, законодателем прямо установлена обязанность налогового органа известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет.

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из имеющихся в материалах дела документов следует, что в связи с принятием решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля срок вынесения решения был продлен на один месяц. Последний день указанного срока приходится на 25.01.2010.

Получив 25.01.2010 дополнительные документы, налоговый орган провел заседание, о чем свидетельствует протокол рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 25.01.2010.

Учитывая объем (499 листов) и несистематизированность документов, а также отсутствие пояснений со стороны налогоплательщика Инспекцией был объявлен перерыв до 17-00 того же дня.

В указанное время представитель ОАО "ОмПО Радиозавод имени А.С. Попова" в налоговый орган не явился.

Утверждение Общества о том, что 25.01.2010 решение не выносилось, поскольку в протоколе N 2 от 25.01.2010 отсутствуют данные об установленных проверках обстоятельствах совершенных налогоплательщиком правонарушений, оценка всех доводов заявителя, сведений о завершении процедуры рассмотрения материалов проверки подлежит отклонению, поскольку положения законодательства о налогах и сборах не содержат ни требований к содержанию протокола рассмотрения возражений налогоплательщика, ни нормы, обязывающей налоговый орган составлять такой протокол.

Тот факт, что решение N 03-11/0214 от 25.01.2010 вручено налогоплательщику 01.02.2010, не может являться основанием для утверждения о том, что оно было принято в период с 26.01.2010 по 01.02.2010, так как согласно пункту 9 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. Тем самым законодатель дает срок налоговому органу на изготовление данного документа.

Нормы, обязывающей отражать резолютивную часть решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в протоколе рассмотрения возражений, законодательство о налогах и сборах также не содержит.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что судебный акт, вынесенный судом первой инстанции по настоящему делу, подлежит соответствующему изменению.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 10.08.2010 по делу N А46-5577/2010 изменить.

Изложить резолютивную часть решения Арбитражного суда Омской области от 10.08.2010 по делу N А46-5577/2010 следующим образом:

"Заявление открытого акционерного общества "Омское производственное объединение "Радиозавод имени А.С. Попова" (РЕЛЕРО) удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 25.01.2010 N 03-11/0214 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 07.04.2010 N 16-17/04607), как несоответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации в части:

- привлечения открытого акционерного общества "Омское производственное объединение "Радиозавод имени А.С. Попова" (РЕЛЕРО) к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 550 руб.;

- начисления открытому акционерному обществу "Омское производственное объединение "Радиозавод имени А.С. Попова" (РЕЛЕРО) пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 300 431 руб. 20 коп.;

- доначисления открытому акционерному обществу "Омское производственное объединение "Радиозавод имени А.С. Попова" (РЕЛЕРО) налога на прибыль в сумме 5 361 723 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 205 618 руб., а также пени по данным налогам в соответствующих суммах;

- выводов о неправомерности отнесения открытым акционерным обществом "Омское производственное объединение "Радиозавод имени А.С. Попова" (РЕЛЕРО) расходов в виде убытка за 2004 год в сумме 42 781 978 руб. (пункт 1.6 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 25.01.2010 N 03-11/0214).

В удовлетворении остальной части заявленных требований - отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в пользу открытого акционерного общества "Омское производственное объединение "Радиозавод имени А.С. Попова" (РЕЛЕРО) расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции в сумме 4 000 руб.".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в пользу открытого акционерного общества "Омское производственное объединение "Радиозавод имени А.С. Попова" (РЕЛЕРО) расходы по уплате государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы в сумме 2 000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

Ю.Н. Киричёк О.Ю. Рыжиков