Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 июля 2005 г. N Ф04-4268/2005(12804-А67-33) При новом рассмотрении дела суду необходимо разрешить вопросы о том, обязан ли заявитель уплачивать земельный налог за земельные участки, переданные в аренду третьим лицам, и обоснованно ли им не был учтен повышающий коэффициент ставки земельного налога, установленный в отношении спорного периода (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 11 июля 2005 г. N Ф04-4268/2005(12804-А67-33)
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Томскмолоко" (далее - ОАО "Томскмолоко) обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Томску (отделение N 2) (далее - ИМНС РФ по г. Томску, налоговая инспекция) N 309/2-25к от 31.10.2003 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации, в том числе: пункту 1.1 решения - о взыскании штрафа за неполную уплату земельного налога в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога за 2003 год в сумме 101727 руб.; по пункту 2.1 решения - об уплате налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1.1 решения ("а"), доначисленного земельного налога в сумме 1017267 руб. ("б"); пени за несвоевременную уплату земельного налога в сумме 13733 руб. ("в"); по пункту 2 решения - о внесении изменений в бухгалтерский учет.

Заявленное требование мотивировано, в частности, тем, что налогоплательщик правомерно исчислил налог на землю за 2002-2003 годы без учета повышающего коэффициента, установленного Федеральным законом от 14.12.2001 N 163-ФЗ "Об индексации ставок земельного налога", а налоговым органом при исчислении земельного налога в налогооблагаемую базу необоснованно включены платежи за земельные участки, переданные в пользование третьим лицам на основании договоров аренды объектов недвижимости.

Решением Арбитражного суда Томской области от 12.04.2004 заявленные требования удовлетворены, решение ИМНС РФ по г. Томску о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ОАО "Томскмолоко" N 309/2-25к от 31.10.2003 признано незаконным.

Постановлением апелляционной инстанции от 02.12.2004 в решение суда первой инстанции внесены изменения. Решение ИМНС РФ по г. Томску N 309/2-25к от 31.10.2003 признано недействительным в части пункта 1.1 решения - в сумме штрафа 97348,44 руб.; в части пункта 2.1. "а" - в сумме штрафа 97348,44 руб.; пункта 2.1. "б" - в сумме налога 973784,53 руб.; пункта 2.1 "в" - в части пеней, приходящихся на налог 973784,53 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных ОАО "Томскмолоко" требований отказано.

В кассационной жалобе налоговая инспекция, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права и несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом, просит состоявшиеся по делу решение и постановление апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.

В отзыве на кассационную жалобу, поддержанном представителями в судебном заседании, ОАО "Томскмолоко" считает вынесенное по делу судебное постановление законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а кассационную жалобу без удовлетворения.

Судом в порядке, предусмотренном статьей 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с осуществленной реорганизацией произведена замена ответчика - Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Томску (отделение N 2) на ее правопреемника - Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Томску (отделение N 2).

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, находит принятые по делу решение и постановление подлежащими отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

Как следует из материалов дела, 30.06.2003 ОАО "Томскмолоко" представило в налоговую инспекцию декларацию за 2003 год по земельному налогу, согласно которой сумма налога составляет 1425619 руб.

15.09.2003 в налоговый орган представлена дополнительная декларация, согласно которой сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет 555 600 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки представленных деклараций составлен акт от 13.10.2003 N 46/2-25к, согласно которому ОАО "Томскмолоко" в результате занижения налоговой базы не полностью уплачен земельный налог в сумме 1017267 руб.

31.10.2003 налоговой инспекцией принято решение N 309/2-25к о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации, за неполную уплату земельного налога в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога за 2003 год в виде штрафа в размере 20 процентов неуплаченной суммы налога по сроку уплаты 01.07.2003, 15.09.2003 в сумме 101727 руб. Кроме этого, ОАО "Томскмолоко" предложено уплатить в срок, указанный в требовании, суммы налоговых санкций в размере 101727 руб., не полностью уплаченного земельного налога за 2003 год в размере 1017267 руб., пени за несвоевременную уплату земельного налога в сумме 13733 руб., налогоплательщику предложено также внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Несогласие с указанными действиями налогового органа послужило основанием налогоплательщику для обращения с настоящим заявлением в суд.

Арбитражным судом, в частности, установлено что на основании постановления Администрации г. Томска от 15.05.2000 N 1131-3 за ОАО "Томскмолоко" зарегистрировано право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком площадью 106708 кв.м., расположенным по адресу: г. Томск, ул. Торговая, 6; с указанной площади налоговым органом исчислен земельный налог.

Часть помещений, расположенных по указанному адресу, были переданы по договорам аренды ООО "Метелица" и ОГУП по производству ликеро-водочной продукции.

По договору аренды от 18.12.2000 N 17 ОАО "Томскмолоко" передало во временное владение и пользование ОГУП по производству ликеро-водочной продукции строение 3 (2486,8 кв.м. и 1008 кв.м.) и строение 9 (460,1 кв.м.). Одновременно с передачей арендатору прав владения и пользования помещениями ему переданы права на часть земельного участка, на которой они расположены и которая необходима для их использования (пункт 1.5. договора).

По договору аренды от 01.01.2002 ООО "Метелица" сданы в аренду нежилые помещения, расположенные по адресу: г. Томск, ул. Торговая, 6 общей площадью 969,96 кв.м. и 144 кв.м. Согласно пункту 1.5 названного договора одновременно с передачей арендатору прав владения и пользования помещениями ему передаются права на ту часть земельного участка, на которой расположены помещения и которая необходима для их использования.

01.03.2003 с ООО "Метелица" был заключен новый договор аренды на те же помещения.

При расчете земельного налога по земельному участку, расположенному по ул. Торговая, 6, ОАО "Томскмолоко" исключило из налоговой базы земельный участок площадью 25602,71 кв.м., занимаемого арендаторами.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд, в частности, исходил из того, что в соответствии со статьей 652 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее пользования.

Статьей 1 Закона Российской Федерации от 11.10.23001 N 1738-1 "О плате за землю" установлено, что использование земли в Российской Федерации является платным; формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли; собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом.

Согласно статьи 15 этого же Закона основанием для установления земельного налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования (аренды) земельным участком.

Таким образом, посчитав, что к арендаторам перешло право пользования земельным участком, а договоры аренды являются надлежащими документами, удостоверяющими право владения или пользования (аренды) земельным участком, суд пришел выводу о том, что ОАО "Томскмолоко" не является пользователем земельного участка площадью 25602,71 кв.м. и не обязано исчислять и уплачивать с него земельный налог.

Однако данный вывод суда прямо противоречит приведенной выше норме права, установленной статьей 1 Закона Российской Федерации от 11.10.23001 N 1738-1 "О плате за землю", согласно которой арендаторы не подлежат обложению ежегодным земельным налогом.

Приведенная норма права согласуется с положениями пункта 2 статьи 654 Гражданского Кодекса Российской Федерации, согласно которому установленная в договоре аренды здания или сооружения плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка, если иное не предусмотрено законом или договором. В силу статьи 21 Закона Российской Федерации от 11.10.23001 N 1738-1 "О плате за землю" и пункта 32 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.02.2000 N 56 по применению Закона Российской Федерации от "О плате за землю" размер, условия и сроки внесения арендной платы за землю устанавливается договором. Арендная плата может взиматься в составе арендной платы за все арендуемое имущество либо на основании отдельно заключенного договора аренды земельного участка.

Однако условия договора, определяющие порядок оплаты пользования земельным участком, или из которых бы следовало, что арендаторы освобождены от уплаты земельного налога, судом не исследовались, надлежащая оценка им не дана. Не исследован также судом вопрос о фактическом включении в состав арендной платы за пользование объектов недвижимости платы за пользование земельным участком, на котором они расположены, а также оплачивали или нет арендаторы земельный налог за пользование земельным участком в 2003 году.

Кассационная инстанция не может также согласиться с выводами Арбитражного суда Томской области о правомерности исключения налогоплательщиком при исчислении земельного налога за 2003 год повышающего коэффициента 2, установленного Федеральным законом от 14.12.2001 N 163-ФЗ "Об индексации ставок земельного налога" по мотиву несоблюдения условия о вступлении данного Федерального закона в законную силу до наступления налогового периода 2002 года на основании пункта 1 статьи 5 Налогового Кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 3 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Ставки земельного налога пересматриваются в связи с изменением не зависящих от пользователя земли условий хозяйствования, а пунктом 3 статьи 2 Федерального закона от 09.08.1994 N 22-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О плате за землю" установлено ежегодное индексирование средних ставок земельного налога, определяемое федеральными нормативными актами.

Федеральным законом Российской Федерации N 163-ФЗ от 14.12.2001 "Об индексации ставок земельного налога" установлено, что ставки земельного налога и арендной платы, действовавшие в 2001 году, применяются в 2002 году для всех категорий земель с коэффициентом 2. Данная норма права воспроизведена в статье 14 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2002 год".

Из положений части 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что законодатель разделяет понятия "налоговая ставка" и "порядок исчисления налога", относя их к самостоятельным элементам налогообложения.

Введение коэффициента исчисления земельного налога федеральными законами о бюджете Российской Федерации не изменяет самой ставки налога, так как ее установление отнесено подпунктом "б" пункта 1 статьи 21 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и пунктом 2 статьи 53 Налогового кодекса Российской Федерации к компетенции органов местного самоуправления.

Однако устанавливаемый коэффициент влияет на порядок исчисления налога, а не изменяет конкретную дифференцированную ставку этого налога.

Федеральные законы о федеральном бюджете принимаются в рамках бюджетного законодательства и в соответствии с положениями статьи 3 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Следовательно, правовые акты, устанавливающие земельные коэффициенты, не относятся к налоговому законодательству, так как согласно пункту 1 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Федеральные законы о федеральном бюджете являются финансовыми документами, которые принимаются в целом на текущий год и действуют независимо от даты опубликования, к ним не применяется специальный порядок введения их в действие, предусмотренный статьей 5 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, вывод арбитражного суда о том, что Федеральный закон N 163-ФЗ от 14.12.2001 "Об индексации ставок земельного налога", который вводит повышающие коэффициенты на ставку налога, применяемую в 2002 году, относится к актам законодательства о налогах и сборах, и на него распространяется специальная норма о порядке вступления в силу нормативных актов - пункт 1 статьи 5 Налогового Кодекса Российской Федерации, несостоятелен.

Вышеназванный закон является нормативными актом прямого действия и распространяется на спорный период, то есть на 2002-2003 годы.

Таким образом, судебные инстанции, рассматривая дело по существу, неправильно применили нормы материального права, дав не правильное толкование закону.

С учетом изложенного, суд кассационной инстанции считает, что дело подлежит направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Томской области.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду необходимо исследовать материалы дела, дать оценку обстоятельствам, на которые стороны ссылаются как на основания своих требований и возражений, рассмотреть заявленные требования по существу, исходя из норм действующего законодательства и замечаний кассационной инстанции принять законное решение, разрешить вопрос о распределении между сторонами расходов по оплате государственной пошлины, в том числе и за рассмотрение дела в кассационной инстанции.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, пунктом 3 части 2 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, кассационная инстанция постановила:

решение от 12.04.2004 и постановление апелляционной инстанции от 02.12.2004 Арбитражного суда Томской области по делу N А67-11257/03 о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Томску от 31.10.2003 N 309/2-25к в части доначисления земельного налога за 2003 год за пользование земельным участком площадью 25602,71 квадратных метра, переданного в аренду, и в части применения при исчислении земельного налога на 2003 год коэффициента 2, установленного Федеральным законом от 14.12.2001 N 163-ФЗ "Об индексации ставок земельного налога" отменить, дело в этой части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же арбитражного суда.

В остальной части постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Томской области по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.