Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 2 октября 2007 г. N Ф04-6638/2007(38546-А46-26)(39592-А46-26) При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части отнесения в состав расходов по налогу на прибыль денежных средств, перечисленных по договорам страхования, суду необходимо проверить доводы налогового органа о неправильном исчислении суммы страховых взносов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 2 октября 2007 г. N Ф04-6638/2007(38546-А46-26)(39592-А46-26)
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2007 г.

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2008 г. N Ф04-7062/2008(16027-А46-26)

Общество с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ОША", город Омск, (далее - ООО "ЛВЗ "ОША", общество), город Омск, обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения N 05-11/9376 ДСП от 04.12.2006, которым ООО "ЛВЗ "ОША" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 1954328 рублей, за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 333 рублей, обществу предложено уплатить налог на прибыль за 2003 год в размере 9771638 рублей, налог на добавленную стоимость в размере 2276893 рублей, пени за несвоевременную уплату налогов в размере 4818465 рублей.

Заявленные требования мотивированы тем, что общество правомерно включило в состав расходов, уменьшающих доходы при исчислении налоговой базы, суммы амортизации, "начисленной на основные средства, приобретенные с использованием бюджетных средств целевого финансирования", так как в соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации, налоговые льготы не являются бюджетными средствами целевого финансирования.

Общество также правомерно включило экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы по договору с ООО "Интеллектуальные системы собственности" (далее - ООО "ИСС"). Вывод налогового органа о том, что сделка осуществлена между взаимозависимыми лицами, налоговым органом документально не подтвержден.

По мнению общества, им правомерно были включены в состав расходов экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты по договору с ООО "Экспо-Сервис", так как в соответствии с пунктом 28 части 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации данные расходы относятся к расходам на рекламу.

Общество также указало на обоснованность включения в состав расходов затрат, произведенных в связи с оплатой услуг Отдела вневедомственной охраны, который оказывал услуги по охране имущества ООО "ЛВЗ "ОША" на основании гражданско-правового договора. Плата по гражданско-правовому договору не относится к средствам целевого финансирования, в связи с чем положения пункта 17 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат применению.

По мнению заявителя, им правомерно включены в состав расходов суммы страховых взносов на добровольное страхование имущества. В соответствии со статьей 11 Закона Российской Федерации N 4015-1 от 27.11.1992 года "Об организации страхового дела в Российской Федерации" размер страхового тарифа определяется договором добровольного страхования по соглашению сторон.

Заявитель указал также на правомерность занижения доходов в результате не включения в состав внереализационных доходов процентов по договорам займа, так как еще не наступило событие, с которым договоры займа связывают возникновение обязанности по уплате процентов. ООО "ЛВЗ "ОША" обоснованно применило налоговый вычет по счету-фактуре, полученной от ООО "Экспо-Сервис", так как обстоятельства, связанные с невозможностью проведения встречной проверки ООО "Экспо-Сервис", не могут являться основанием для отказа в праве на применение налогового вычета.

До принятия судебного акта заявитель в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заявил об отказе от требований о признании недействительным решения N 05-11/9376 ДСП от 04.12.2006 в части выводов о занижении обществом в проверяемом периоде налога на прибыль в сумме 981 421 рубль. В остальной части требования поддержал.

Налоговый орган в порядке статьи 132 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предъявил встречное заявление к ООО "ЛВЗ "ОША" о взыскании 1 954 328 рублей налоговых санкций.

Решением от 17.04.2007 Арбитражного суда Омской области были частично удовлетворены заявленные ООО "ЛВЗ "ОША" требования.

Признано недействительным решение N 05-11/9376 ДСП от 04.12.2006 в части доначисления налога на прибыль в размере 506 798 рублей, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 101 359 рублей, начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 196 002 рубля, как противоречащее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Производство по заявлению ООО "ЛВЗ "ОША" о признании недействительным оспариваемого решения в части занижения налога на прибыль в размере 981 421 рубля прекращено. В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу было отказано.

Встречное заявление налогового органа удовлетворено в части взыскания с ООО "ЛВЗ "ОША" 1 853 302 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных налоговым органом требований было отказано.

Суд мотивировал данный вывод тем, что налоговым органом полно и всесторонне исследованы отношения получения патентов ООО "ЛВЗ "ОША", их передачи ООО "ИСС", последующего получения от последнего исключительных и простых лицензий на использование промышленных образцов и товарных знаков, а также отсутствие экономической выгоды при осуществлении указанных действий, поэтому в этой части в удовлетворении требований ООО "ЛВЗ "ОША" отказано.

Общество не исполнило свою обязанность по доказыванию обоснованности расходов в размере 1 683 333 рублей, относящихся к сотрудничеству с ООО "Экспо-Сервис", их рекламной направленности.

ООО "ЛВЗ "ОША" в нарушение пункта 17 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации отнесло затраты, возникшие в связи с исполнением договоров, заключенных с Отделом вневедомственной охраны при УВД Ленинского административного округа города Омска, в состав расходов, связанных с производством и реализацией, которые носят целевой характер.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль ООО "ЛВЗ "ОША" неправомерно учло расходы, переданные в рамкам целевого финансирования. По эпизоду, связанному с добровольным страхованием имущества, суд пришел к выводу о завышении при заключении договора суммы страховой премии, в связи с чем доводы налогового органа признаны обоснованными, подтвержденными представленными в материалы дела доказательствами. Суд первой инстанции считает, что проверить то, что счет-фактура ООО "Экспо-Сервис" N 2534 от 06.08.2003 на оплату услуг выставлен именно по договору от 05.08.2003, не представляется возможным, равно как не представляется возможным проверить его соответствие требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации. Доводы ООО "ЛВЗ "ОША" об отсутствии ответственности за действия контрагентов, по мнению суда неправомерны, поскольку именно им предъявлена сумма налога к вычету и обязанность по представлению документов (хотя и составленных контрагентами), служащих основанием для принятия сумм налога, возлагается на лицо, претендующее на получение такого вычета.

Суд признал правомерным довод ООО "ЛВЗ "ОША" о том, что срок уплаты процентов по договорам займа в 2003 году не наступил, поэтому невозможно признать сумму процентов в качестве дохода, учитываемого в целях налогообложения.

Взаимозависимость лиц по сделке между ООО "ЛВЗ "ОША" и ЗАО "ПК "ОША" налоговым органом не установлена, доказательств отклонения применяемых цен сделки от рыночных цен более чем на 20 процентов суду не представлено, поэтому налоговый орган не правомерно доначислил налог на прибыль в сумме 100 182 рублей, а также пени и штраф по нему.

Постановлением от 24.07.2007 Восьмого арбитражного апелляционного суда состоявшееся решение от 17.04.2007 отменено в части и изложено в следующей редакции: заявленные обществом требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение N 05-11/9376 ДСП от 04.12.2006 налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 2 313 373 рублей 20 копеек, начисления пени в размере 878 396 рублей и привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 462 677 рублей за неуплату указанного налога, как противоречащее Налоговому кодексу Российской Федерации. Производство по делу по заявлению ООО "ЛВЗ "Оша" к налоговому органу о признании недействительным оспариваемого решения в части занижения налога на прибыль в размере 981 421 рубля, доначисления налога на прибыль в сумме 2 789 рублей 20 копеек, начисления пеней в сумме 17 505 рублей, взыскания налоговых санкций в сумме 555 рублей, прекращено. В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу было отказано.

Встречное заявление налогового органа удовлетворено в части взыскания с ООО "ЛВЗ "ОША" в доход бюджета 1 491 984 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных налоговым органом требований отказано.

Суд апелляционной инстанции мотивировал данный вывод тем, что налоговым органом полно и всесторонне исследованы отношения получения патентов ООО "ЛВЗ "ОША", их передачи ООО "ИСС", последующего получения от последнего исключительных и простых лицензий на использование промышленных образцов и товарных знаков, в связи с чем требования заявителя о признания недействительным оспариваемого решения в данной части отклонены.

Суд апелляционной инстанции признал убедительной позицию суда первой инстанции о недоказанности обществом связи произведенных расходов с производственной деятельностью заявителя и направленности их на рекламу выпускаемой продукции, что обусловлено положениями статей 252, 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции также указал, что суммы, перечисленные ООО "ЛВЗ "ОША" Отделу вневедомственной охраны на оплату услуг по охране объектов, не относятся к расходам, указанным в пункте 17 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не являются средствами, переданными в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации. В этой связи требования ООО "ЛВЗ "ОША в указанной части удовлетворены, решение суда первой инстанции по данному эпизоду отменено.

Вывод суда первой инстанции о необоснованном завышении обществом размера страхового тарифа не следует из буквального содержания статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, а также противоречит пункту 6 указанной статьи, содержащему специальную норму учета расходов по страхованию имущества в целях налогообложения. Таким образом, требования заявителя по указанному эпизоду удовлетворены и решение суда первой инстанции в данной части отменено.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что если счет-фактура от 31.08.2003 ни в материалы налоговой проверки, ни в материалы дела налогоплательщиком не представлена, то сделать вывод о выставлении счета-фактуры ООО "Экспо-Сервис" N 2534 от 06.08.2003 на оплату оказанных услуг именно по договору от 05.08.2003, невозможно, равно как и невозможно проверить его соответствие требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции признал неправомерным вывод суда первой инстанции в части, регламентирующей особенности отражения операций по договорам займа. Если материалами дела подтверждается периодическое поступление денежных средств в счет погашения займа, то налогоплательщик обязан был отразить на конец отчетного периода в составе внереализационных доходов сумму процентов, причитающихся к получению по договорам. Суд апелляционной инстанции согласился с судом первой инстанции о том, что взаимозависимость лиц по сделке между ООО "ЛВЗ "ОША" и ЗАО "ПК "ОША" налоговым органом не установлена, доказательств отклонения применяемых цен от рыночных цен более чем на 20 процентов суду не представлено, поэтому налоговый орган не правомерно доначислил налог на прибыль в сумме 100 182 рублей, а также пени и штраф по нему.

В кассационной жалобе ООО "ЛВЗ "ОША", ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшееся по делу постановление в части отказа в удовлетворении требований ООО "ЛВЗ "ОША" и удовлетворении в соответствующей части встречных требований налогового органа. Направить дело в указанной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области.

Податель кассационной жалобы считает неправомерным вывод суда о том, что если разница между суммой уплачиваемого ООО "ИСС" лицензионного платежа и суммой патентной пошлины, внесенной ООО "ЛВЗ "ОША", не соразмерны между собой, ООО "ЛВЗ "ОША" не подтвердило экономическую целесообразность произведенных расходов.

Из Определения Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 366-О-П и N 320-О-П, следует невозможность использования категории "экономическая целесообразность" налоговыми органами и судами. Указывает, что расхождение данных о фактически отгруженной продукции с данными отчетов об использовании товарных знаков для расчета роялти не повлекли и не могли повлечь необоснованного завышения расходов, поскольку такие расхождения имели место в разрезе месяцев внутри налогового периода. По итоговым годовым показателям отчетов об использовании товарных знаков превышение в сравнении с данными заявителя о фактически отгруженной продукции отсутствует. Это не оспаривалось налоговым органом. В соответствии со статьями 250, 264, 272 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельство фактического расчета с контрагентом, оказавшим услуги налогоплательщику, вообще не имеет значения и не может быть положено в основу правильного разрешения спора.

ООО "ЛВЗ "ОША" правомерно включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты по договору с ООО "Экспо-Сервис" и правомерно включило в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченных данному контрагенту при приобретении услуг рекламного характера. Считает неправомерным вывод суда о том, что общество не доказало реальное исполнение контрагентом своих обязанностей. Отмечает, что в соответствии со статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Отсутствие даты в акте приема-сдачи услуг не доказывает факт их отсутствия. Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган либо в суд вещественные доказательства, подтверждающие действительность хозяйственной операции.

По мнению общества, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, сам по себе, не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Отдельные недостатки в оформлении первичных документов не свидетельствуют об отсутствии платежей в адрес исполнителя по договору, как не свидетельствуют и о том, что исполнитель не оказывал ООО "ЛВЗ "ОША" услуги по рекламе.

Отмечает, что обязанность составить и предъявить счет-фактуру в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации возложена на налогоплательщика, осуществляющего реализацию товаров, вследствие чего покупатель товаров не может претерпевать негативные последствия в виде невозможности применения налогового вычета вследствие ненадлежащего оформления счета-фактуры.

Податель кассационной жалобы отмечает, что ООО "ЛВЗ "ОША" правомерно занизило доходы в результате не включения в состав внереализационных доходов процентов по договорам займа. Судом не учтено, что срок уплаты процентов по договорам займа определен - проценты уплачиваются после полного возврата займа. Следовательно, не наступило событие, с которым договоры займа связывают возникновение обязанности по уплате процентов. Таким образом, выводы суда противоречат изложенным нормам законодательства о налогах и сборах.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить без удовлетворения кассационную жалобу, а постановление по делу в обжалуемой части без изменения.

Считает необоснованными доводы о том, что ООО "ЛВЗ "ОША" документально подтвердило обоснованность расчета лицензионного сбора (роялти) за использование промышленных образцов и товарных знаков. По представленным в суд документам установлено, что отчет об использовании промышленных образцов и товарных знаков для расчета роялти составлен формально. Данные отчета не соответствуют данным фактически отгруженной продукции ни в одном месяце. Имеются отклонения как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения.

Отмечает, что ООО "ЛВЗ "ОША" не подтвердило факт непосредственного участия ООО "Экспо-Сервис" в организации концертов народной артистки России Б. и ансамбля "Русская песня" на территории города Омска и Омской области в период с 11.08.2003 по 17.08.2003. Судами первой и апелляционной инстанции правомерно признана недоказанность обществом связи произведенных расходов с производственной деятельностью и направленностью их на рекламу выпускаемой продукции.

Налоговый орган также считает, что ООО "ЛВЗ "ОША" должно соблюдать определенные правила учета процентов по выданным займам. Судом апелляционной инстанции правомерно признано, что обществом был занижен налог на прибыль путем не включения в состав внереализационных доходов процентов по договорам займа.

Считает правомерным вывод судов первой и апелляционной инстанции о том, что общество неправомерно отнесло к налоговому вычету сумму 300 000 рублей по приобретенным услугам по договору с ООО "Экспо-Сервис", так как налогоплательщиком представлена счет-фактура, не соответствующая требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить в обжалуемой части постановление апелляционной инстанции и в этой части оставить в силе решение суда первой инстанции.

Считает, что ООО "ЛВЗ "ОША" в нарушение статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации завысило расходы в целях налогообложения на сумму экономически не обоснованных затрат, связанных со страхованием, и затраты на страхование направлены на формирование расходов налогоплательщика и обналичивание денежных средств.

Отзыв на кассационную жалобу от ООО "ЛВЗ "ОША" в суд не представлен.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационных жалобах, суд кассационной инстанции, в соответствии с требованиями статей 274, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив правильность применения судебными инстанциями норм материального процессуального права, пришел к выводу об отмене в части состоявшихся по делу судебных актов.

Материалами дела установлено, что налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ООО "ЛВЗ "ОША" по вопросам полноты, правильности исчисления, и своевременности уплаты в бюджет транспортного налога, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, земельного налога, налога на рекламу и лицензионного сбора за право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции за период с 01.01.2003 по 31.12.2003 по утвержденному перечню вопросов.

Результатам проверки отражены в акте N 05-11/6657/ДСП от 08.09.2006.

С учетом представленных возражений налоговым органом принято решение N 05-11/9376 от 04.12.2006.

Данным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога на прибыль в размере 1 954 328 рублей, налога на добавленную стоимость в размере 333 рублей.

Названным решением обществу было предложено уплатить налог на прибыль за 2003 год в размере 9 771 638 рублей, налог на добавленную стоимость в размере 2 276 893 рублей, пени за несвоевременную уплату налогов в размере 4 818 465 рублей.

Не согласившись с данным решением налогового органа, ООО "ЛВЗ "ОША" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения постановление апелляционной инстанции в части, исходит из следующего.

В соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом апелляционной инстанции полно и всесторонне исследованы доказательства по вопросу, связанному с включением в состав прочих расходов общества, учитываемых при налогообложении прибыли, 27 686 913 руб. - затрат по договорам с ООО "Интеллектуальные системы собственности", в том числе 5 188 864 руб. по договору за использование промышленных образцов "В охотку" и "БИЗОН", и 22 498 049 руб. по лицензионному договору на товарные знаки.

При этом учтено, что налогоплательщик не оспаривает установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства в части первоначального обладания ООО "ЛВЗ "ОША" патентом на промышленные образцы и правом на товарные знаки, а также установленные отношения по уступке правообладания на них ООО "ИСС" (по договорам уступки).

Налогоплательщик не привел доводов относительно выводов суда о несоразмерной разнице между суммой уплачиваемого ООО "ИСС" лицензионного платежа и суммой патентной пошлины, внесенной ООО "ЛВЗ "ОША" до 06.12.2006.

Довод ООО "ЛВЗ "ОША" о невозможности применения при определении налоговой базы по налогу на прибыль категории "реальность затрат" обоснованно не принят судом первой инстанции во внимание при вынесении обжалуемого решения, поскольку положения Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие возможность учета налогоплательщиком понесенных расходов для целей налогообложения, устанавливают императивное правило их обоснованности и документального подтверждения.

Не подтверждено в ходе судебного разбирательства по делу и соблюдение заявителем условия документального подтверждения произведенных затрат по указанному эпизоду оспариваемого решения.

Налоговым органом в ходе проверки установлено и в суде это не оспорено заявителем, что фактического перечисления роялти в рамках заключенного заявителем с ООО "ИСС" договора на использование товарных знаков в проверяемом периоде не было.

Требования, установленные статьями 264, 272 Налогового кодекса Российской Федерации, в рассматриваемой ситуации обществом не выполнены.

Выводы суда об экономической нецелесообразности, отсутствии документальной подтвержденности, а также фактического понесения затрат по сделкам с ООО "ИСС", включенных заявителем в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, основаны на полном и всестороннем исследовании материалов дела, соответствуют положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция соглашается с выводами суда о том, что налоговый орган доказал наличие оснований для вынесения оспариваемого решения в указанной части.

В соответствии с положениями статей 252, 264 Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе", суды, исследуя в совокупности представленные по делу сторонами доказательства, проверяя обоснованность включения в состав затрат ООО "ЛВЗ "ОША" расходов по договору с ООО "Экспо-Сервис", пришли к выводу, что налогоплательщиком не было исполнено требование налогового органа о предоставлении документов, аудио-видео записи, позволяющих оценить количество и качество оказанных услуг. Факт непосредственного участия ООО "Экспо-Сервис" в организации концертов народной артистки России Б. и ансамбля "Русская песня" на территории города Омска и Омской области в период с 11.08.2003 17.08.2003 не подтвержден.

Кассационная инстанция считает правомерным вывод суда первой и апелляционной инстанции об отсутствии оснований для отмены решения налогового органа в части доначисления суммы налога на прибыль по указанному основанию, привлечения общества к налоговой ответственности за допущенное нарушение, начисления соответствующих пеней.

Исследуя вопрос, связанный с включением в состав расходов общества, учитываемых при налогообложении, затрат по договорам с Отделом вневедомственной охраны при УВД Ленинского АО г. Омска суды руководствовались положениями статей 251, 264, 270 Налогового кодекса Российской Федерации, исследовали заключенные договоры N 77/1 об охране объектов и пришли к выводу, что суммы, перечисленные обществом Отделу вневедомственной охраны на оплату услуг по охране объектов, не относятся к расходам, указанным в пункте 17 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не являются средствами, переданными в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Требования ООО "ЛВЗ "ОША" о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль по указанному основанию, привлечении общества к налоговой ответственности и доначислении пени обоснованно удовлетворены.

Исследуя выводы судов первой и апелляционной инстанций по эпизоду, связанному с налогом на добавленную стоимость, суд кассационной инстанции, исходя из требований статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, доказательств, представленных сторонами (счет-фактура от 31.08.2003, ИНН ООО "Экспо-Сервис", платежные поручения), пришел к выводу о неподтверждении заявителем факта оплаты налога на добавленную стоимость в составе стоимости услуг, оказанных ООО "Экспо-Сервис", поскольку изменения в представленные в обоснование заявленного к налоговому вычету НДС по данному контрагенту в документы не вносились.

Субъектом, заявляющим о своем праве на уменьшение размера налоговых обязательств по НДС, а, следовательно, претендующим на налоговую выгоду, является ООО "ЛВЗ "ОША", поэтому общество не может быть освобождено от обязанности доказывания обоснованности ее получения, в том числе, и от обязанности по доказыванию достоверности данных, содержащихся в представленных в обоснование налогового вычета документах.

Приказом об учетной политике ООО "ЛВЗ "ОША" определен метод учета доходов и расходов в целях налогообложения в проверяемом периоде (2003 год) по методу начисления. Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с данной нормой по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Изложенное позволяет сделать вывод, что пункт 6 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусматривает обязанность налогоплательщика учитывать доход в виде процентов по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, по каждому отчетному периоду. Материалами дела подтверждается и обществом не оспорено периодическое поступление денежных средств в счет погашения займа по выше названным договорам.

Учитывая, что учетная политика общества в целях бухгалтерского учета определена по методу начисления, налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль соответствует бухгалтерскому учету, а по договорам займа налоговый учет осуществляется в соответствии с правилами статей 271, 328 Налогового кодекса Российской Федерации, вывод налогового органа о занижении налоговой базы на сумму неисчисленных процентов в размере 1 694 234 руб. правомерен.

Кассационная инстанция считает обоснованным вывод суда апелляционной инстанции о том, что доначисление налога в размере 406 616 руб., начисление на указанную сумму налога пеней в размере 157 287 руб. и привлечение к налоговой ответственности за его неуплату у виде штрафа в размере 81 324 руб. произведены налоговым органом на законных основаниях.

Материалами дела установлено, что судом первой инстанции удовлетворены требования общества о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 100 182 руб., пени за его несвоевременную уплату в размере 38 714 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 20 036 руб., обусловленного неприменением при определении налоговой базы положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации в части учета в составе расходов общества затрат по приобретению зерна у ЗАО "ПК "ОША".

Признавая решение налогового органа в данной части недействительным, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом не доказана возможность применения к рассматриваемой ситуации положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку взаимозависимость участников сделки не подтверждена представленными в материалы дела доказательствами, так и метод определения рыночной цены не установлен.

Проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права по данному эпизоду, суд кассационной инстанции пришел к выводу об их правомерности.

Документов, подтверждающих общность учредителей в ЗАО "ПК "ОША" и ООО "ЛВЗ "ОША", в материалах дела нет.

Налоговым органом не определен процент отклонения применяемых заявителем цен от рыночных. Предпринятый в ходе проверки налоговым органом анализ цен не соответствует условиям, зафиксированным в пункте 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров в сопоставимых экономических условиях.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты по эпизоду, связанному с отнесением в состав расходов денежных средств, перечисленных по договорам страхования с ЗАО "Универсальная страховая компания" и ООО "СК "Астра", суд кассационной инстанции исходит из следующего.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По мнению суда кассационной инстанции, судами первой и апелляционной инстанций, в нарушение положений, предусмотренных статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не принято мер к полному и всестороннему исследованию материалов дела и представленных сторонами доказательств по эпизоду, связанному с отнесением в состав расходов денежных средств, перечисленных по договорам страхования с ЗАО "Универсальная страховая компания" и ООО "СК "Астра".

В соответствии с положениями пункта 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения должны быть указаны мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Исходя из требований пункта 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы или иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

По договорам, заключенным с ЗАО "Универсальная страховая компания", суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что в тексте означенного договора отсутствуют какие-либо ссылки на расчет, а также какие-либо документы, являющиеся неотъемлемой частью договора.

Вместе с тем материалами дела подтверждено, что в ходе проверки налогоплательщиком был представлен договор N ИП-300018 от 3.01.2003 и заверенный налогоплательщиком расчет тарифа к договору страхования N ИП-300018 от 3.01.2003, который соотносится с пунктом 2.2 договора. Названный документ был оформлен приложением N 32 к акту проверки, поэтому налоговый орган не мог его не принять.

Изложенное свидетельствует о том, что суд апелляционной инстанции не дал оценки всем этим обстоятельствам в совокупности.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя в указанной части, исходил из того, что разделение имущества, относящегося к третьей группе, и применение его к отдельным видам разных страховых тарифов, в том числе основание и порядок расчета страхового тарифа в размере 6,24%, имеющийся в деле расчет не содержит.

Кассационная инстанция считает, что выводы суда первой и апелляционной инстанций не соответствуют материалам дела и имеющимся доказательствам, в связи с чем изложенные по делу обстоятельства подлежат проверке и исследованию в судебном заседании по существу, в том числе с учетом неоспариваемости налоговым органом правомерности исчисления страховой премии от стоимости имущества 138 102 336 руб., указанной в ведомости начисления амортизационных отчислений на 01.01.2003.

По договорам, заключенным обществом с ООО СК "Астра", суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что уплата страховой премии после окончания договора страхования не нарушает требования статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, исходя из положений пункта 6 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы по страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

ООО ЛВЗ "ОША" заявило в составе расходов суммы страховой премии после окончания срока договоров.

Суд первой инстанции, отклоняя доводы налогоплательщика в указанной части ввиду их несостоятельности, исходил из того, что независимо от уплаты страховых взносов (разовым платежом или с рассрочкой платежа), расходы по внесению страховой суммы учитываются в целях налогообложения при сохранении действия самого договора.

Суд кассационной инстанции соглашается с данным выводом.

Вместе с тем, доводы налогового органа о неправильном исчислении суммы страховых взносов, надлежащим образом в судебном заседании не проверены. Налоговый орган исходил из того, что налогоплательщиком допущено дублирование рисков, в то время как общество опровергало это обстоятельство. Суд первой инстанции оценку этому в совокупности не дал.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 2 Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, если при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом будут представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция считает, что все юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства инспекции и общества по данным эпизодам не были рассмотрены судами согласно части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности и взаимной связи; не дана оценка в полном объеме доводам налогового органа о недобросовестности участников сделки.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 17.04.2007 Арбитражного суда Омской области и постановление от 24.07.2007 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-20627/2006 в части выводов суда по эпизоду, связанному с отнесением в состав расходов денежных средств, перечисленных по договорам страхования ЗАО "Универсальная страховая компания" и ООО "СК "Астра", отменить.

В указанной части дело направить в первую инстанцию этого же суда на новое рассмотрение.

В остальной части постановление от 24.07.2007 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.