Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 декабря 2007 г. N Ф04-1557/2007(40626-А75-40) При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль суду необходимо установить причины расхождений исчисленной налогоплательщиком суммы налога по базе переходного периода (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 3 декабря 2007 г. N Ф04-1557/2007(40626-А75-40)
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10 июля 2008 г. N Ф04-4085/2008(7618-А75-37), от 19 марта 2007 г. N Ф04-1557/2007(32421-А75-26)

Открытое акционерное общество "Урайавиа" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 03.04.2006 N 2135 в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа в размере 919 911 руб. за неполную уплату налога на прибыль (пункт 1 резолютивной части решения), предложения уплатить доначисленный налог на прибыль в размере 5 318 060 руб. и соответствующие суммы пени (пункт 2 резолютивной части решения) требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ.

Решением от 22.09.2006 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 04.12.2006, заявленные требования удовлетворены.

Постановлением суда кассационной инстанции от 19.03.2007 принятые по делу судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела решением от 14.06.2007 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 03.09.2007 Восьмого арбитражного апелляционного суда, требования Общества удовлетворены.

В кассационной жалобе (с учетом уточнений к ней) Инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить в части выводов суда о неправомерности доначисления налога на прибыль (пени, штрафа) по эпизоду, связанному с базой переходного периода, а также по дебиторской задолженности ГУП "Пантынгнефтегазгеология", повлиявшей на доначисление налога на прибыль за 2003 год (пени, санкций), и принять в указанной части новое решение. Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыва.

Судом и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности Общества Инспекцией принят акт N 2135 от 28.02.2006, на основании которого принято решение N 2135 от 03.04.2006, в том числе о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в размере 919 911 руб., также решением доначислен неуплаченный налог на прибыль в сумме 5 318 060 руб. и пени в порядке статьи 75 НК РФ.

Общество, не согласившись с принятым решением Инспекции в указанной части, обжаловало его в судебном порядке.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ. Таким образом, исходя из доводов, изложенных в кассационной жалобе и уточнениях к ней, суд кассационной инстанции проверяет законность и обоснованность принятых по делу судебных актов в части выводов суда относительно неправомерности доначисления налога на прибыль (пени, штрафа) по базе переходного периода и списания дебиторской задолженности ГУП "Пантынгнефтегазгеология" (2003 год).

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Одним из оснований для доначисления налога на прибыль (пени, штрафа) за 2003 год явился вывод Инспекции о неправомерности списания Обществом в качестве безнадежного долга задолженности ГУП "Пантынгнефтегазгеология" в размере 7636124 руб.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.

При этом безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (статья 266 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьями 8, 12 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Таким образом, суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно -с учетом положений Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.

Суд, руководствуясь указанными нормативными положениями, полно и всесторонне исследовав обстоятельства дела и представленные сторонами доказательства (в том числе, договоры, счета-фактуры, платежные поручения, справку об инвентаризации, акт списания дебиторской задолженности, утвержденные руководителем Общества) пришел к правильному выводу, что представленные Обществом в материалы дела документы в их совокупности и взаимосвязи подтверждают истечение срока исковой давности спорной дебиторской задолженности, и как следствие, правомерность ее списания Обществом.

При наличии в материалах дела указанных первичных документов, подтверждающих истечение срока исковой давности дебиторской задолженности ГУП "Пантынгнефтегазгеология", кассационная инстанция поддерживает вывод суда о несостоятельности в рассматриваемом случае ссылки Инспекции на отсутствие указанной задолженности в акте сверки на 01.01.2001.

Учитывая, что данные выводы суда Инспекцией документально не опровергнуты, в том числе в кассационной жалобе, кассационная инстанция поддерживает вывод судов первой и апелляционной инстанции о неправомерности привлечения Общества к налоговой ответственности (доначисления пени, налога) по настоящему эпизоду.

Основанием для принятия решения в части доначисления налога на прибыль (пени, штрафа) по базе переходного периода (л.д. 27-29, том 1) явилось расхождение в расчетах Инспекции и Общества на сумму 8 552 000 руб. в связи с тем, что налогоплательщик включил в себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 года товаров (работ, услуг), документально неподтвержденные расходы, чем нарушил подпункт 1 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110).

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 10 Закона N 110 установлено, что по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, также обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 НК РФ, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 года товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении.

Из анализа положений статей 31, 89 НК РФ следует, что налоговая проверка проводится Инспекцией как на основании документов, представленных самим налогоплательщиком, так и полученных в результате встречных проверок, а также с учетом информации, имеющейся о налогоплательщике у налогового органа.

Судом установлено, что 13.03.2002 Обществом были представлены в Инспекцию отчет о прибылях и убытках за 2001 год с приложением Справки о порядке определения данных, отражаемых по сроке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" за 2001 год (далее - Справка) и налоговая декларация по налогу на прибыль за 2001 год (л.д. 5-8, том 3). На оборотной стороне указанной Справки Общество составило расчет налоговой базы переходного периода по состоянию на 01.01.2002 (л.д. 7, том 3, далее - Расчет). Согласно данному Расчету себестоимость отгруженных, но не оплаченных на 01.01.2001 товаров (работ, услуг), рассчитанная нарастающим итогом, составила 19 477 000 руб., по состоянию на 01.01.2002 - 29 882 000 руб. Именно эта сумма себестоимости и была отражена Обществом в налоговой декларации при исчислении базы переходного периода.

По данным Инспекции, изложенным в оспариваемом решении, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 года, товаров (работ, услуг), сложилась из сумм, отраженных плательщиком в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", и не могла составить более 21 330 000 руб.

Как следует из материалов дела, возражения налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки в отношении налога на прибыль касались лишь несогласия с выводами Инспекции относительно списания на расходы сумм дебиторской задолженности, при этом возражений относительно выводов Инспекции по базе переходного периода Обществом заявлено не было (л.д. 44-46, том 1, л.д. 98, том 4). То есть, ни возражений, ни документов, подтверждающих возражения по указанному эпизоду относительно доводов налогового органа, в том числе, касающихся методики расчета, Обществом представлено не было.

Суд, удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, установил: - что составленный Обществом Расчет произведен в соответствии с Методическими рекомендациями по проверке правильности заполнения приложения N 4 к Инструкции N 62 от 15.06.2000 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"; - что Инспекция, приняв во внимание только данные корректировок, указанные Обществом в Справках за 1991-2001 годы, не приняла во внимание себестоимость переходящих остатков, в связи с чем неправомерно занизила себестоимость реализованной, но не оплаченной продукции, при исчислении налоговой базы переходного периода.

Кассационная инстанция считает, что указанные выводы суда сделаны в нарушение установленных обстоятельств дела и без анализа всех представленных в материалы дела доказательств согласно статье 71 АПК РФ.

Как установлено судом, расчет базы переходного периода был сделан главным бухгалтером Общества на оборотной стороне Справки за 2001 год (л.д. 7, том 3).

Кассационная инстанция считает, что суды в нарушение статей 170, 271 АПК РФ не указали, на основании каких доводов и доказательств они пришли к выводу, что спорный Расчет Общества сделан в соответствии с Методическими рекомендациями; что данный Расчет был проверен Инспекцией не только на предмет арифметической правильности заполнения строк, но и на основании первичных документов, подтверждающих изложенные налогоплательщиком данные; что отметка Инспекции "замечаний нет", находящаяся не на оборотной стороне документа, где составлен расчет налогоплательщика, а на последнем "официальном" листе Справки, подтверждает согласие налогового органа с изложенными в нем (расчете) данными.

Доводы Инспекции состояли также в том, что при проведении проверки и доначислении налога по данному эпизоду она руководствовалась только данными бухгалтерского учета налогоплательщика, указанными им самим в отчете о прибыли и убытках формы N 2, поскольку не могла осуществлять проверку деятельности за 1999-2001 годы; Общество документально не подтвердило сумму себестоимости переходящих остатков.

Поскольку Инспекция руководствовалась данными самого налогоплательщика, и если отсутствуют доказательства проверки налоговым органом Расчета Общества по базе переходного периода на основании первичных документов, кассационная инстанция считает необоснованным вывод суда о том, что налоговый орган неправомерно принял во внимание только данные корректировок, указанные Обществом в Справках за 19991-2001 год, не приняв во внимание себестоимость переходящих остатков.

Учитывая порядок оформления Обществом Расчета базы переходного периода (оборотная сторона Справки), кассационная инстанция соглашается с доводом жалобы, что в рассматриваемом случае в силу положений статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" у суда отсутствовали основания для отнесения указанного документа к первичным.

Таким образом, кассационная коллегия считает, что в нарушение части 2 статьи 289 АПК РФ указания кассационной инстанции судами не были исполнены, поскольку в ходе повторного рассмотрения дела не были установлены причины расхождений исчисленной налогоплательщиком суммы налога по базе переходного периода и исчисленной налоговым органом суммы, при условии, что данные бухгалтерской и налоговой отчетности, на основании которых Инспекция делала вывод о завышении себестоимости реализованной, но неоплаченной продукции, Обществом не исправлялись.

Учитывая, что выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и судом допущены нарушения вышеуказанных норм процессуального права, которые в совокупности могли привести к принятию неправильных судебных актов, решение и постановление подлежат отмене по данному эпизоду с передачей дела на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд. При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы в их совокупности, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства (в том числе, предложить Обществу документально обосновать правильность расчета спорной себестоимости; Инспекции - обосновать правомерность примененного ею расчета с учетом правил заполнения соответствующих строк налоговой (бухгалтерской) отчетности, отраженные данные по которым были ею задействованы при расчете спорной себестоимости), дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 14.06.2007 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа и постановление от 03.09.2007 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-4575/2006 отменить в части признания недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 03.04.2006 N 2135 относительно выводов суда о неправомерности доначисления налога на прибыль (пени, штрафа) по базе переходного периода. В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.