Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31 января 2008 г. N Ф04-660/2008(11-А70-3) Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога на игорный бизнес, поскольку в течение первых четырех лет своей деятельности налогоплательщик подлежит налогообложению в том же порядке, который действовал на момент его государственной регистрации, а не с момента получения разрешения на занятие конкретным видом деятельности (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 31 января 2008 г. N Ф04-660/2008(11-А70-3)
(извлечение)

Индивидуальный предприниматель, осуществляющий свою деятельность без образования юридического лица, М. (далее - предприниматель М., налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (далее - Инспекция ФНС РФ, налоговый орган) о признании недействительным решения N 11-25/44/161 ДСП от 28.02.2007.

Заявленные требования мотивированы тем, что в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" за октябрь 2006 года предприниматель вправе уплачивать налог на игорный бизнес по ставке в размере 2 625 руб. за каждый игровой автомат, предусмотренной Законом Тюменской области от 27.11.2003 N 174 "О ставках налога на игорный бизнес".

Кроме того, предприниматель указывает на нарушение налоговым органом порядка оформления результатов налоговой проверки и неправомерность увеличения штрафных санкций в соответствии со статьей 114 Налогового кодекса РФ.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 03.07.2007 требования предпринимателя М. удовлетворены.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция ФНС РФ, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит вынесенные судебные акты отменить и принять новое решение об отказе предпринимателю М. в удовлетворении заявленных требований.

Считает, что налог на игорный бизнес должен исчисляться предпринимателем по ставке 7 500 руб. в месяц за каждый игровой автомат, установленной Законом Тюменской области от 27.11.2003 N 174 "О ставках налога на игорный бизнес" (в редакции Закона Тюменской области от 06.10.2005 N 406).

Полагает, что предприниматель М. не вправе пользоваться льготой, предусмотренной статьей 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", поскольку первоначально в качестве предпринимателя он был зарегистрирован 12.03.1996, а повторное предоставление льготного режима нормами указанного Закона не предусмотрено.

Также указывает, что субъекты малого предпринимательства, зарегистрированные до 01.01.2005, не могут пользоваться нормам статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", поскольку она утратила силу с 01.01.2005 на основании Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", который не ввел никаких новых норм, ухудшающих положение налогоплательщика.

Кроме того считает, что Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 N 117 не является обязательным для арбитражных судов в Российской Федерации, а налоговые органы, выступая в арбитражном суде как в качестве заявителей, так и в качестве ответчиков, осуществляют защиту государственных интересов в связи с чем в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекс РФ освобождены от уплаты государственной пошлины.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель М. не соглашается с доводами кассационной жалобы Инспекции ФНС РФ, считая их несостоятельными, а решение и постановление арбитражного суда - законными и обоснованными. Просит вынесенные по делу судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Считает, что он вправе уплачивать налог на игорный бизнес с применением ставки, действовавшей в момент его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность в сфере игорного бизнеса.

Полагает, что из содержания статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" не следует, что предусмотренные ею гарантии распространяются только при первичной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей.

Со ссылкой на правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 04.12.2003 N 445-О, Определении от 01.07.1999 N 111-О и в Постановлении от 19.06.2003 N 11-П, указывает, что нормы Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", отменяющие действие статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", как ухудшающие положение налогоплательщиков, не должны применяться к длящимся правоотношениям.

Предпринимателем М. также заявлено ходатайство о взыскании с Инспекции ФНС РФ понесенных им в связи с рассмотрением кассационной жалобы судебных расходов в размере 2 000 руб.

В судебном заседании представители налогового органа и предпринимателя поддержали доводы, приведенные соответственно в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ, проверив правильность применения судом при вынесении судебных актов норм материального и процессуального права, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, отзыве на нее и приведенных в судебном заседании, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, первоначально в качестве индивидуального предпринимателя М. был зарегистрирован администрацией Ишимского района 12.03.1996 (свидетельство N 56 и N 329). 27.01.2003 предпринимателем в Инспекцию ФНС РФ представлены заявление о снятии физического лица с учета в налоговом органе по месту жительства и сообщение о прекращении деятельности индивидуального предпринимателя. На основании постановления Главы объединенного муниципального образования Ишимский район Тюменской области от 30.01.2003 N 98 государственная регистрация М. в качестве предпринимателя и ранее выданное свидетельство от 24.02.1997 N 329 аннулированы с 27.01.2003.

03.02.2003 М. повторно зарегистрирован администрацией объединенного муниципального образования Ишимский район в качестве индивидуального предпринимателя, о чем выдано свидетельство ИШ N 330, согласно которому предполагаемым видом деятельности предпринимателя была розничная торговля.

06.10.2003 в свидетельство ИШ N 330 внесены изменения, в соответствии с которыми предприниматель М. вправе осуществлять следующие виды деятельности: розничная торговля и организация отдыха и развлечений (игровые автоматы).

10.12.2003 Государственным комитетом РФ по физической культуре и спорту предпринимателю выдана лицензия N 003351 на право организации и содержания тотализаторов и игорных заведений.

Предприниматель М. в соответствии со статьей 80 и пунктом 2 статьи 370 Налогового кодекса РФ 20.11.2006 представил налоговую декларацию по налогу на игорный бизнес за октябрь 2006 года, в которой сумма налога исчислялась по налоговой ставке 7 500 руб. за каждый игровой автомат в месяц. За указанный период налогоплательщиком был исчислен и уплачен налог на игорный бизнес в общей сумме 187 500 руб.

30.11.2006 предприниматель сопроводительным письмом направил в Инспекцию ФНС РФ уточненную налоговую декларацию по налогу на игрный бизнес за октябрь 2006 года, согласно которым сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчислена исходя из ставки в размере 2 625 руб. и составила 65 625 руб.

По результатам камеральной проверки указанной декларации Инспекцией ФНС РФ принято решение от 28.02.2007 N 11-25/44/161 ДСП о привлечении предпринимателя М. к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 48 750 руб. Сумма штрафа исчислена в соответствии с пунктом 2 статьи 112 и пункта 4 статьи 114 Налогового кодекса РФ с учетом наличия отягчающего обстоятельства - повторного соверешения аналогичного правонарушения. Кроме того, налогоплательщику доначислено и предложено уплатить 121 875 руб. налога на игорный бизнес и 4 588, 8 руб. пени за его несвоевременную уплату.

Полагая, что решение Инспекции ФНС РФ от 28.02.2007 N 11-25/44/161 ДСП не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает его права и законные интересы как налогоплательщика, предприниматель М. обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Удовлетворяя заявленные требования, судебные инстанции исходили из того, что предприниматель М. в силу статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" вправе в октябре 2006 года уплачивать налог на игорный бизнес по ставке в размере 2 625 руб., установленной Законом Тюменской области от 27.11.2003 N 174 "О ставках налога на игорный бизнес".

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Федерального закона от 31.07.1998 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" минимальный размер ставки налога в месяц составляет 7,5 минимального размера оплаты труда за каждый игровой автомат.

Федеральным законом от 27.12.2002 N 182-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" Федеральный закон от 31.07.1998 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" признан утратившим силу с 01.01.2004 в связи с введением в действие главы 29 Налогового кодекса РФ "Налог на игорный бизнес".

Статья 369 Налогового кодекса РФ предоставляет право установления налоговой ставки субъектам Российской Федерации.

С 01.01.2004 на территории Тюменской области действует Закон Тюменской области от 27.11.2003 N 174 "О ставках налога на игорный бизнес", согласно которому ставка налога на игорный бизнес установлена в размере 7 500 руб. за один игровой автомат в месяц (в ред. Закона Тюменской области от 06.10.2005 N 406). Данная норма действует с 01.12.2005. До этого момента размер ставки составлял 2 625 руб.

Согласно абзацу второму части 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Постановлением от 19.06.2003 N 11-П Конституционный Суд РФ разъяснил, что положения статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ направлены на урегулирование налоговых отношений и гарантируют субъектам малого предпринимательства в течение первых четырех лет деятельности стабильность режима налогообложения в целом, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них.

Поскольку в соответствии со статьей 17 Налогового кодекса РФ налоговая ставка является элементом налогообложения, ее изменение в сторону увеличения в течение первых четырех лет деятельности налогоплательщика ухудшает его положение, создает менее благоприятные условия для предпринимательской деятельности, так как возлагает дополнительное налоговое бремя.

На основании вышеизложенного судебные инстанции обоснованно пришли к выводу, что предприниматель М. в течение первых четырех лет деятельности вправе уплачивать налог на игорный бизнес с применением ставки, действовавшей в момент регистрации его предпринимательской деятельности.

Довод налогового органа о том, что статья 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" не подлежит применению, поскольку утратила силу с 01.01.2005 на основании Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", обоснованно отклонен арбитражным судом как несостоятельный.

Из правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом РФ в Определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 07.02.2002 N 37-О, от 05.06.2003 N 277-О, от 04.12.2003 N 445-О, от 09.07.2004 N 242-О и Постановлении от 19.06.2003 N 11-П следует, что новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования на основании нормы абзаца второго части первой статьи 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ".

Это обусловлено выводимыми из статей 8 (часть 1), 15 (части 1 и 3), 34 (часть 1) и 57 Конституции РФ началами обеспечения стабильных правовых условий хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения.

Установив в абзаце втором части 1 статьи 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" период, до истечения которого на индивидуальных предпринимателей не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии.

Следовательно, утрата статьей 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" силы не повлияло на право предпринимателя М., возникшее до отмены названной нормы, использовать предоставленные ему гарантии до истечения четырехлетнего срока с момента его государственной регистрации.

Таким образом, вывод судов о применении при разрешении настоящего спора Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" является правильным.

При этом, как указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.07.2007 N 3597/07, положения абзаца второго части 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" гарантируют субъектам малого предпринимательства стабильность режима налогообложения в течение первых четырех лет их деятельности с момента государственной регистрации, а не с момента получения разрешения на занятие конкретными видом деятельности (лицензии).

Вместе с тем, доводы Инспекции ФНС РФ о том, М. не вправе использовать льготу, установленную в абзаце втором части 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", поскольку первоначально в качестве предпринимателя он был зарегистрирован 12.03.1996, правомерно отклонены судебными инстанциями.

Из содержания названного закона не следует, что предусмотренные положениями абзаца второго части 1 статьи 9 гарантии распространяются только при первичной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей.

При таких обстоятельствах основания для отмены обжалуемых судебных актов у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Доводы Инспекции ФНС РФ о том, что налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, поскольку выступая в арбитражном суде как в качестве заявителей, так и в качестве ответчиков, осуществляют защиту государственных интересов, несостоятельны.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса РФ от уплаты государственной пошлины освобождаются государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы при обращении в арбитражный суд в случаях, предусмотренных законом в защиту государственных и (или) общественных интересов, то есть когда указанные органы выступают в качестве истцов.

Согласно пункту 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса РФ" Кодекс не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной (кассационной) жалобы по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика.

К таким делам относятся, в том числе дела об оспаривании нормативных и ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц.

Арбитражный суд кассационной инстанции также отклоняет доводы налогового органа о неправомерном применении арбитражным судом разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенных в Информационном письме от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса РФ", так как они опубликованы в соответствии со статьей 16 Федерального Конституционного Закона "Об арбитражных судах РФ" и направлены на единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения заявления предпринимателя М. о взыскании с Инспекции ФНС РФ расходов, понесенных им в связи с рассмотрением дела в кассационной инстанции, поскольку документы, представленные в подтверждение их обоснованности не отвечают требованиям статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Тюменской области от 03.07.2007 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2007 по делу N А70-3084/20-2007 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.