Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 июля 2008 г. N Ф04-777/2008(8468-А81-26)(9540-А81-26) Признавая недействительным решение о взыскании налога на прибыль, суд исходил из того, что налоговым органом фактически была изменена квалификация выявленного проверкой нарушения, поскольку занижение налогооблагаемой базы от реализации услуг и завышение расходов, принимаемых к учету, не являются сходными, идентичными нарушениями (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 21 июля 2008 г. N Ф04-777/2008(8468-А81-26)(9540-А81-26)
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 февраля 2008 г. N Ф04-777/2008(205-А81-43)

Открытое акционерное общество "Арктикнефтегазстрой" (далее - ОАО "Арктикнефтегазстрой", общество) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - налоговый орган), Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Управление ФНС по ЯНАО) о признании недействительным решения налогового органа N 06-21/9 от 03.08.2007 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 4.2., с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС по ЯНАО N 201 от 01.10.2007.

Решением от 28.12.2007 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Признано недействительным оспариваемое решение налогового органа в части пункта 4.2. с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС по ЯНАО N 201 от 01.10.2007.

Суд первой инстанции мотивировал данный вывод тем, что налоговым органом не доказан факт совершения обществом налогового правонарушения и применен метод определения выручки, не соответствующий требованиям статей 247, 248, 249 Налогового кодекса Российской Федерации. Вышестоящим налоговым органом не правомерно изменена квалификация выявленного проверкой нарушения без изменения резолютивной части обжалуемого решения налогового органа.

Постановлением от 25.04.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции от 28.12.2007 изменено и изложено в следующей редакции: признано недействительным оспариваемое решение налогового органа в части взыскания налога на прибыль в размере 17 797 648 руб., пени в размере 796 289 руб. 68 коп., штрафов в размере 3 559 530 руб. в связи с несоответствием его Налоговому кодексу Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции исходил из того, что резолютивная часть решения суда первой инстанции не соответствует положениям части 2 статьи 169 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не позволяет однозначно определить сумму удовлетворенных требований налогоплательщика.

В кассационной жалобе Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит состоявшиеся по делу судебные акты отменить, в удовлетворении заявленных обществом требований отказать.

Считает, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации не включил в состав доходов от реализации стоимость фактически реализованных субподрядчикам генуслуг, что повлекло занижение налоговой базы на прибыль.

Факт оказания генуслуг субподрядчикам подтверждается письмом общества N 23/1136 от 04.05.2007, из которого следует, что вопрос о включении в цену договора стоимости генуслуг в каждом отдельном случае рассматривался индивидуально, исходя из производственных мощностей субподрядчика.

Управление ФНС по ЯНАО считает правомерной данную им квалификацию неправомерного действия общества.

Отзыв на кассационную жалобу от налогового органа в суд не представлен.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по городу Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа в кассационной жалобе просит отменить состоявшиеся по делу решение и постановление и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт.

Считает, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации не включена в состав доходов стоимость фактически реализованных услуг. Реализация строительно-монтажных работ осуществляется субподрядчиками, которые являются взаимозависимыми лицами общества, - ЗАО "Предприятие Механизация", ООО "Сантехгазстрой", ЗАО "Артикстрой", ЗАО "Артикпромстройизоляция".

Отмечает, что решение налогового органа может быть изменено только в сторону уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика, поэтому внесение изменений Управлением ФНС по ЯНАО в решение налогового органа не ухудшает положение налогоплательщика.

Отзыв на кассационную жалобу от Управления ФНС по ЯНАО в суд не представлен.

В отзыве на кассационную жалобу ОАО "Арктикнефтегазстрой" просит состоявшиеся по делу судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Считает, что позиция налогового органа о безусловной необходимости перепредъявления услуг генподряда не имеет законодательного подтверждения, противоречит статье 747 Гражданского кодекса Российской Федерации и условиям договоров подряда, которые заключал налогоплательщик.

Отмечает, что налоговым органом произведен расчет суммы налогооблагаемой базы не исходя из доходов налогоплательщика, как это требуют нормы статей 247-249 Налогового кодекса Российской Федерации, а пропорционально произведенным расходам. Такой порядок расчета налоговой базы противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации.

Заслушав представителей сторон, поддержавших свои доводы, изложенные в кассационных жалобах и в отзыве, проверив в порядке статей 274, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационных жалоб.

Материалами дела установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "Арктикнефтегазстрой" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

Результаты проверки отражены в акте N 06-21/8 от 09.07.2007, на основании которого налоговым органом принято решение N 06-21/9 от 03.08.2007 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль в размере 3 559 530 руб., доначисления налога на прибыль в размере 17 797 648 руб., пени по налогу на прибыль в размере 796 289 руб. 68 коп.

Общество, не согласившись с данным решением налогового органа, обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу.

По результатам рассмотрения жалобы ОАО "Арктикнефтегазстрой" Управление ФНС по ЯНАО приняло новое решение N 201 от 01.10.2007, которым оставило жалобу заявителя в части доначисления налога на прибыль и привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 4.2. без удовлетворения. При этом Управление ФНС по ЯНАО, не изменив в резолютивной части решение налогового органа, фактически поменял правовое основание для доначисления налогов, взыскания пеней и штрафов, указав, что налоговым органом допущена не верная квалификация действий заявителя. Вышестоящий налоговый орган указал, что завышения налогооблагаемых расходов налогоплательщик не допускал, но при этом, данные суммы должны быть доначислены налогоплательщику в качестве выручки от реализации.

Не согласившись с принятыми решениями налогового органа и Управления ФНС по ЯНАО в части, ОАО "Арктикнефтегазстрой" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения постановление суда апелляционной инстанции, исходит из установленных обстоятельств по делу, и следующих норм права.

Материалами дело установлено, что вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалобы налогоплательщика на решение N 06-21/9 от 03.08.2007 указывает на отсутствие оснований для исключения из состава затрат по генуслугам. Со ссылкой на статью 39, пункты 1, 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации и условия заключенных между заявителем и субподрядчиками договоров делает вывод о том, что затраты по генуслугам подлежали включению в состав выручки.

Суд первой и апелляционной инстанций правомерно пришел к выводу о том, что занижение налогооблагаемой базы от реализации услуг и завышение расходов, принимаемых к учету, не являются сходными, идентичными нарушениями, поскольку предусмотрены различными статьями Налогового кодекса Российской Федерации.

В частности, учет выручки от реализации предусмотрен статьями 248-251, 271, 316, 317 Налогового кодекса Российской Федерации, а учет расходов - регламентирован статьями 252-270, 272 Налогового кодекса Российской Федерации. Не могут быть идентичными и доказательства факта совершения налогоплательщиком указанных налоговых нарушений. Между тем, ссылаясь на факт занижения ОАО "Арктикнефтегазстрой" налоговой базы по налогу на прибыль, обусловленный как завышением расходов, так и занижением выручки, налоговые органы ссылаются на один и тот же Расчет расхождений, приведенный в Приложении N 15.1 к Акту.

Суд первой и апелляционной инстанций правомерно считает, что решением N 201 от 01.10.2007 Управления ФНС по ЯНАО ОАО "Арктикнефтегазстрой" неправомерно привлечено к налоговой ответственностью, так как им фактически была изменена квалификация выявленного проверкой нарушения.

Управление ФНС по ЯНАО согласилось с позицией общества, о необоснованной корректировке произведенных затрат как осуществленных с нарушением требований статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, а также с недоказанностью налоговым органом факта совершения обществом вменяемого ему в вину налогового правонарушения.

Суд кассационной инстанции считает, что Управление ФНС по ЯНАО, отказываясь от квалификации в качестве неправомерных действий налогоплательщика по отнесению услуг генподряда на расходы, фактически признало их правомерность. Между тем, ни акт налоговой проверки, ни решение налогового органа не содержит указаний на нарушение налогоплательщиком положений статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

На основании акта выездной налоговой проверки, в порядке статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган выносит решение о привлечении (либо об отказе в привлечении) к налоговой ответственности налогоплательщика. В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к налоговой ответственности излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В пункте 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что судам, при оценке соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в пункте 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью Налогового кодекса Российской Федерации.

В нарушение указаных норм налогового законодательства, указаний Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации оспариваемое решение налогового органа не содержит описания налогового нарушения, допущенного ОАО "Арктикнефтегазстрой" и повлекшего необоснованное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за проверяемый период.

Суд первой и апелляционной инстанций правомерно пришел к выводу о том, что вопросы оплаты услуг генподряда определяются по соглашению сторон.

Из материалов дела установлено, что в договорах подряда с генеральным подрядчиком установлено, что он оказывает услуги генподряда, а ОАО "Арктикнефтегазстрой" обязано оплатить эти услуги; в договорах субподряда, указанных в решении налогового органа, не предусмотрено обязательство налогоплательщика оказывать такие услуги субподрядчику и, соответственно, обязательство подрядчика оплатить стоимость этих услуг не предусмотрено сторонами.

В соответствии с частью 1 статьи 706 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

В соответствии со статьей 747 Гражданского кодекса Российской Федерации оплата представленных заказчиком услуг, указанных в пункте 2 статьи 747 Гражданского кодекса Российской Федерации, осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить доходы на сумму документально подтвержденных и обоснованных расходов.

Таким образом, в соответствии со статьями 100, 101, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 706, 747 Гражданского кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции считает, что доводы подателей кассационных жалоб о том, что ОАО "Арктикнефтегазстрой" занижена налоговая база на прибыль, были предметом рассмотрения в суде первой и апелляционной инстанций, которые указали, что услуги генподряда, учтенные обществом в составе расходов, полностью соответствуют требованиям указанной нормы: документально подтверждены, направлены на получение дохода, экономически обоснованны.

Кассационная инстанция в силу требований статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лишена возможности переоценки исследованных судом обстоятельств и доказательств.

Суд кассационной инстанции считает, что суд апелляционной инстанции правомерно указал, что судом первой инстанции нарушены требования части 2 статьи 169 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и поэтому правомерно изменил резолютивную часть решения суда, исходя из заявленных ОАО "Арктикнефтегазстрой" требований.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает несостоятельными доводы подателей кассационных жалоб, поскольку они по существу опровергаются материалами дела.

Судом апелляционной инстанции правильно применены нормы материального и процессуального права, выводы суда, содержащиеся в постановлении, соответствуют фактическим обстоятельствам дела, имеющимся в деле доказательствам.

В связи с изложенным, в удовлетворении кассационных жалоб отказано.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 25.04.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-4718/2007 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.