Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 августа 2008 г. N Ф04-4795/2008(9362-А46-40) При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа суду необходимо выяснить, действительно ли спорные основные средства находятся в собственности налогоплательщика, а также используются им в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 11 августа 2008 г. N Ф04-4795/2008(9362-А46-40)
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 марта 2009 г. N Ф04-4795/2008 (3206-А46-40)

Открытое акционерное общество "Омская электрогенерирующая компания" обратилась в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - Инспекция) о признании недействительными: - решения от 11.09.2007 N 144 в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 314832356 руб. и отказа в уменьшении суммы налога на прибыль за 2005 год в размере 36420959 руб.; - решения от 11.09.2007 N 143 в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 621023402 руб. и отказа в уменьшении суммы налога на прибыль за 2006 год в размере 150247110 руб.; - об обязании налогового органа произвести возврат суммы излишне уплаченного налога на прибыль за 2005 и 2006 годы в размере 183373140 руб., в том числе 36314678 руб. за 2005 год и 147058461 руб. за 2006 год.

Судом в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в связи с произведенной реорганизацией произведена замена заявителя открытого акционерного общества, - "Омская электрогенерирующая компания", на открытое акционерное общество "Территориальная генерирующая компания N 11" (далее - Общество).

Решением от 28.01.2008 Арбитражного суда Омской области, оставленным без изменения постановлением от 19.05.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда, требования Общества удовлетворены частично: признаны недействительными решение от 11.09.2007 N 144 в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 306832356 руб. и отказа в уменьшении суммы налога на прибыль за 2005 год в размере 36420959 руб.; - решение от 11.09.2007 N 143 в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 621023402 руб. и отказа в уменьшении суммы налога на прибыль за 2006 год в размере 150247110 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано. Инспекцию обязали произвести возврат Обществу суммы излишне уплаченного налога на прибыль за 2005 и 2006 годы в размере 183373140 руб.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить в обжалуемой части, и принять в данной части новое решение. Жалоба мотивирована следующим: - суды необоснованно не учли положения статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); является необоснованным вывод суда о том, что положения пункта 2.1 статьи 252 НК РФ ухудшают положение плательщиков налога на прибыль и не могут применяться к правоотношениям, возникшим ранее 01.01.2006; - суд необоснованно пришел к выводу о правомерности применения Обществом коэффициента ускоренной амортизации в отношении амортизируемых основных средств, поскольку представленные налогоплательщиком документы не подтверждают их фактическое использование в условиях агрессивной среды либо нахождение их в контакте со взрывоопасной средой. Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыва.

Судом и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения камеральных налоговых проверок представленных Обществом уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы Инспекцией были приняты: - решение от 11.09.2007 N 144, которым, в том числе, предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 314832356 руб., и отказано в уменьшении суммы налога на прибыль за 2005 год в размере 36420959 руб.; - решение от 11.09.2007 N 143, которым, в том числе, предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 621023402 руб., и отказано в уменьшении суммы налога на прибыль за 2006 год в размере 150247110 руб.

Общество, не согласившись с принятыми решениями Инспекции в указанной части, обратилось с настоящим заявлением, в том числе, с просьбой об обязании налогового органа произвести возврат суммы излишне уплаченного налога на прибыль за 2005 и 2006 годы в размере 183373140 руб.

Суды, частично удовлетворяя требования Общества, исходили из того, что: - Общество правомерно с учетом норм статей 247, 253, 259 НК РФ отнесло на расходы, уменьшающие прибыль, суммы амортизационных отчислений, определенных исходя из остаточной стоимости основных средств, полученных при реорганизации, сформированной по данным бухгалтерского учета и указанной в разделительном балансе; распространение положений Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ (в части регламентации определения стоимости имущества по данным налогового учета) на правоотношения, возникшие с 01.01.2005, недопустимо в силу пункта 1 статьи 5 НК РФ, так как такое распространение привело к увеличению налоговых обязательств налогоплательщика, то есть, ухудшению его положения; - учитывая, что редакция главы 25 НК РФ до внесения в нее изменений Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, не содержала специальной нормы, определяющей порядок определения расходов правопреемника в случае получения имущества при реорганизации, правомерно применение налогоплательщиком норм смежных отраслей права и определение своих обязательств по налогу на прибыль исходя из данных разделительного баланса при реорганизации в форме выделения; - применение Обществом коэффициента ускоренной амортизации по основным средствам, используемым в условиях агрессивной среды, является обоснованным и соответствующим пункту 7 статьи 259 НК РФ; - положения НК РФ не предусматривают связь экономической обоснованности понесенных расходов в целях налогообложения с размером установленных тарифов.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в статью 252 НК РФ были внесены изменения, - статья была дополнена пунктом 2.1.

Согласно пункта 2.1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами вновь созданных реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.

Суд кассационной инстанции считает ошибочными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что положения Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ не распространяются на Общество, так как до вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ глава 25 НК РФ не содержала нормы, устанавливающей порядок определения стоимости имущества, переданного при реорганизации; что положения Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ о порядке вступления в силу спорных положений с 01.01.2005 прямо противоречат статье 5 НК РФ; что правовая позиция Общества не противоречит нормам НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль (статьи 285, 313, 315 НК РФ); что у заявителя отсутствовала обязанность определить стоимость передаваемого имущества с целью исчисления налога на прибыль по данным налогового учета и Общество вправе было определить такую стоимость на основании данных разделительного баланса.

Общество было создано 03.08.2005 (день его государственной регистрации).

Положения Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ вступили в силу с 01.01.05 и подлежат применению к рассматриваемым правоотношениям.

Действительно в соответствии со статьей 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Из анализа пункта 2.1 статьи 252 НК РФ следует, что новые налоги и сборы (согласно Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) не устанавливаются, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, также не устанавливаются.

Суд кассационной инстанции считает, что с учетом положений частей 2 и 3 стю 252 НК РФ в целях применения части 2 статьи 5 НК РФ необходимо доказать, что Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ было ухудшено положение налогоплательщиков или плательщиков сборов в целом.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации N 747-О-О от 03.07.2007 отмечено, что, как следует из положений Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", рассматриваемых в единстве последовательно вводимых изменений налогового регулирования, они направлены на создание сбалансированного механизма амортизации основных средств и не могут быть признаны ухудшающими положение неопределенного круга налогоплательщиков.

В соответствии со статьей 6 НК РФ признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Поскольку положения Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ не были признаны в установленном законом порядке не соответствующими НК РФ - они подлежат обязательному применению.

С учетом того, что Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ был опубликован 14.06.2005 в "Российской газете" N 125, его положения вступили в силу с 14.07.2005.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, изменения, внесенные в статью 252 НК РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Согласно статье 315 НК РФ расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

В представленных для проведения камеральной налоговой проверки уточненных декларациях по налогу на прибыль за 2005, 2006 годы Общество в нарушение требований пункта 2.1 статьи 252 НК РФ произвело перерасчет стоимости амортизируемого имущества, ранее исчисленного исходя из данных налогового учета передающей стороны.

Таким образом, судами первой и апелляционной инстанций были неправильно истолкованы нормы налогового законодательства, в связи с чем по эпизоду, связанному с установлением правомерности доначисления налога на прибыль в связи с пересчетом амортизационных отчислений, оспариваемые решения Инспекции являются законными.

Постановления федеральных окружных судов, на которые ссылается Общество, были приняты до оглашения Конституционным Судом Российской Федерации Определения N 747-О-О от 03.07.2007, в котором, как указывалось выше, Конституционный Суд Российской Федерации указал на создание Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ сбалансированного механизма амортизации основных средств, который, в свою очередь, и не может быть признан ухудшающим положение неопределенного круга налогоплательщиков.

По эпизоду, связанному с применением Обществом специального повышающего коэффициента 2 при исчислении амортизации в отношении амортизируемых основных средств, используемых в условиях агрессивной среды, судебные акты подлежат отмене по следующим обстоятельствам.

В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Суды, как это следует из мотивировочной части решения (постановления), установили объекты, в отношении которых Обществом был применен специальный коэффициент амортизации на основании пункта 7 статьи 259 НК РФ; установили, что спорные объекты относятся к категории опасных производственных объектов и зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Кассационная инстанция считает основанными на нормах налогового законодательства (пункта 3 части 1 статьи 21, статей 252, 259 НК РФ) доводы Инспекции, что специальный коэффициент амортизации подлежит применению в случае фактической работы основного средства в условиях агрессивной среды или повышенной сменности.

В нарушение требований части 4 статьи 170, пункта 12 части 2 статьи 271 АПК РФ из мотивировочной части решения (постановления) не представляется возможным установить на основании каких конкретных доказательств (с учетом требований статей 67 и 68 АПК РФ) суд пришел к выводу, что спорные основные средства не только находятся в собственности Общества, но и фактически используются налогоплательщиком в условиях агрессивной среды или повышенной сменности.

При указанных обстоятельствах, учитывая, что суд нарушил нормы материального и процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения (постановления), решение первой инстанции и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене в части удовлетворения требований Общества о признании недействительными ненормативных актов налогового органа. В связи с тем, что сумма налога, подлежащая возврату налогоплательщику, зависит от результатов рассмотрения требования о признании недействительными решений Инспекции, решение первой инстанции и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене также в части удовлетворения требований Общества о возврате налога на прибыль в размере 183373140 руб.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 28.01.2008 Арбитражного суда Омской области и постановление от 19.05.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-11259/2007 отменить в части удовлетворения требований открытого акционерного общества "Территориальная генерирующая компания N 11". В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.