Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 октября 2008 г. N Ф04-6200/2008(13287-А46-40) При новом рассмотрении дела в части признания недействительным решения о доначислении налога на прибыль суду необходимо определить размер налоговых обязательств налогоплательщика по спорному налогу, предложить заявителю представить доказательства экономической обоснованности заключенных договоров, установить цель выдачи займов, в несколько раз превышающих долг контрагента общества (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 22 октября 2008 г. N Ф04-6200/2008(13287-А46-40)
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 15 октября 2008 г.

Открытое акционерное общество "Омский бекон" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам но Омской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения N 05-11/3 129 от 19.04.2007 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в части: доначисления 12 388 руб. недоимки, 5 руб. пени, 2 478 руб. штрафа по налогу на имущество; 1002 861 руб. недоимки. 468 574 руб. пени. 200 572 руб. штрафа по единому социальному налогу (далее - ЕСН); 2 745 316 руб. недоимки, 186 968 руб. пени, 43 793 руб. штрафа по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС); 10 570 087 руб. недоимки. 1 393 849 руб. пени. 2 114 017 руб. штрафа по налогу на прибыль (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ).

Решением от 07.03.2008 Арбитражного суда Омской области заявленные Обществом требования удовлетворены частично: оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 12 388 руб. недоимки, 5 руб. пени, 2 478 руб. штрафа по налогу на имущество; 1 002 861 руб. недоимки, 468 574 руб. пени, 200 572 руб. штрафа по ЕСН; 2 745 316 руб. недоимки, 186 968 руб. пени, 43 793 руб. штрафа по НДС; 7 577 143,48 руб. недоимки, 1 515 428 руб. штрафа и соответствующей суммы пени по налогу на прибыль. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением от 30.06.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции изменено, изложено в новой редакции: оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 12 388 руб. недоимки, 5 руб. пени, 2 478 руб. штрафа по налогу на имущество; 1002 861 руб. недоимки, 468 574 руб. пени, 200 572 руб. штрафа по ЕСН: 2 745 316 руб. недоимки, 186 968 руб. пени, 43 793 руб. штрафа по НДС; 10 570 087 руб. недоимки. 2 114 017 руб. штрафа и 1 393 849 руб. пени по налогу на прибыль.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права в отношении выводов судов по налогу на прибыль и ЁСН, просит принятые по делу судебные акты отменить и принять новое решение.

Жалоба мотивирована следующим: - суды необоснованно признали недействительным решение Инспекции в части выводов налогового органа .0 неправомерном завышении Обществом расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли в сумме 126 597 руб. (63 602 891 руб. - 63 476 294 руб.), поскольку данный эпизод Обществом не оспаривался (затраты по выполненным ООО "Техстройн+" и ООО "Барден" работам); - изложенные в кассационной жалобе обстоятельства свидетельствуют о том, что Общество в нарушение порядка, установленного статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), неверно распределило расходы по видам деятельности для целей налогообложения, что привело к необоснованном) завышению расходов от прочей деятельности на сумму 63 476 294 руб.; - поскольку доходы от сельскохозяйственной деятельности не облагаются налогом на прибыль, то отнесение в состав внереализационных расходов задолженности в сумме 431 700 руб., возникшей в связи с неполучением из областного бюджета дотаций на сельскохозяйственную продукцию, является нарушением статьи 251 НК РФ; - Общество документально не подтвердило расходы на приобретение ценных бумаг, следовательно, в соответствии со статьями 329, 280, 271 НК РФ сумма 23 336 309 руб. является прибылью налогоплательщика от реализации ценных бумаг: - Общество неправомерно списало на убытки в 2004 году сумму 56 324 987 руб. по ГП "Изюмовская птицефабрика": - в результате неотражения в деклараций по ЕСН за 2004 год суммы возмещения произведенных расходов, полученных в 1 квартале 2004 года в размере 1 002 075 руб., и не принятия к зачету расходов Фондом социального страхования РФ (далее - ФСС РФ) в размере 786 руб. Обществом занижена сумма ЕСН. подлежащего уплате в ФСС РФ на 1 002 861 руб. Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы по мотивам, изложенным в отзыве.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности Общества Инспекция приняла решение от 19.04.2007 N 05-11/3129 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым, среди прочего, доначислены 12 388 руб. недоимки, 5 руб. пени, 2 478 руб. штрафа по налогу на имущество; 1 002 861 руб. недоимки, 468 574 руб. пени. 200 572 руб. штрафа по ЕСН; 2 745 316 руб. недоимки. 186 968 руб. пени, 43 793 руб. штрафа по НДС: 10 570 087 руб. недоимки. 1 393 849 руб. пени, 2 114 017 руб. штрафа по налогу на прибыль.

Общество, не согласившись с решением Инспекции в указанной части, обжаловало его в судебном порядке.

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 АПК РФ был объявлен перерыв на 15.10.2008 до 9-00. 15.10.2008 судебное заседание было продолжено.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норы материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и отзыва, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Кассационная инстанция считает, что суды полно и всесторонне исследовали обстоятельства дела, связанные с необоснованным доначислением Обществу за 2004 год ЕСН (пени, штрафа) по расходам Общества, возмещаемым за счет средств ФСС РФ, в сумме 1 002 075 руб. и в части непринятия к зачету расходов в сумме 786 руб.

Одним из оснований для принятия решения Инспекции по данному эпизоду явились следующие обстоятельства. Обществом в декларации по ЕСН за 2004 год было отражено, что исполнительным органом ФСС РФ возмещено за отчетный период 1 423 217 руб. Однако согласно ответу ФСС РФ на запрос налогового органа сумма, возмещенная исполнительным органом ФСС РФ произведенных расходов на цели обязательного социального страхования в 2004 году, составила 2 425 292 руб. При этом сумма в размере 1 002 075 руб. является возмещением расходов Общества, произведенных в 2003 году.

Суды на основании положений Приказа МНС РФ от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 пришли к правильному выводу, что неотражение Обществом в декларации за 2004 год суммы возмещения в размере 1 002 075 руб.. составляющей понесенные Обществом расходы на цели социального страхования в 2003 году, не повлекло и не могло повлечь образования у Общества недоимки по ЕСН.

Основанием для вывода Инспекции о занижении Обществом суммы ЕСН, подлежащей уплате в ФСС РФ, на 786 руб. явилось то обстоятельство, что расходы в указанной сумме не были приняты к зачету региональным отделением ФСС в связи с нарушением страхователем требований нормативных правовых актов по государственному социальному страхованию за 2004 год.

Суды, проанализировав представленные Обществом документы, установили, что по состоянию на 01.01.2005 задолженность ФСС РФ перед Обществом составила 764 973 руб., по состоянию на 01.01.2006 - 335 732 руб., на 01.01.2007 - 1 508 328 руб.

Учитывая, что данные обстоятельства в кассационной жалобе Инспекцией не опровергнуты, кассационная инстанция соглашается с выводом судов, что исходя из положений статей 237, 238. 243 НК РФ непринятие ФСС РФ расходов Общества в размере 786 руб. привело к уменьшению задолженности ФСС РФ перед Обществом на указанную сумму, однако итоговой недоимки Общества по ЕСН (в части ФСС РФ) на указанную сумму не возникло.

Как установлено судами. Общество в соответствии с требованиями статьи 315 НК РФ самостоятельно распределило расходы, связанные с производством и реализацией готовой продукции (товаров, работ, услуг), и отразило результат распределения в регистре налогового учета N 19.

Инспекция, принимая решение, установила расхождение сумм расходов, полученных Обществом от прочей деятельности, по данным налогового и бухгалтерского учета, в связи с чем при составлении своего расчета Инспекция распределила управленческие расходы Общества, отраженные в регистре налогового учета N 1 по одной строке общей суммой в размере 153 440 648 руб., между сельскохозяйственной и прочими видами деятельности Общества пропорционально его выручке от названных видов деятельности.

Суды, оценив представленные Обществом и Инспекцией методики расчета распределения расходов налогоплательщика для определения налоговой базы по налогу на прибыль, руководствуясь положениями статей 252, 272, 265, 318 НК РФ, обоснованно поддержали позицию налогоплательщика.

Согласно статье 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Как установлено судами. Общество относило к прямым расходам исключительно материальные затраты, расходы на оплату труда и суммы начисленной амортизации в соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ. К косвенным расходам Общество относило все остальные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов (статья 265 НК РФ); часть косвенных расходов, которая могла быть непосредственно отнесена к конкретному виду деятельности (сельскохозяйственной или иному виду деятельности), относилась налогоплательщиком к соответствующему виду деятельности; а оставшаяся часть косвенных расходов, которая не могла быть непосредственно отнесена к какому-либо конкретному виду деятельности, распределялась Обществом между видами деятельности пропорционально доле соответствующего дохода от вида деятельности в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Учитывая, что в кассационной жалобе Инспекцией не опровергнуты установленные судами обстоятельства дела, кассационная инстанция не находит оснований для отмены или изменения принятых по делу судебных актов по рассмотренному эпизоду.

Таким образом, в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа относительно доначисления ЕСН и налога на прибыль по вышерассмотренным эпизодам принятые по делу судебные акты подлежат оставлению без изменения.

Суд кассационной инстанции считает, что решение суда от 07.03.2008 и постановление апелляционной инстанции от 30.06.2008 подлежат отмене по следующим эпизодам.

1. Одной из причин доначисления налога на прибыль, как это отражено в пункте 1.1.1 оспариваемого решения Инспекции, послужила неверная корректировка налогоплательщиком суммы амортизации по основным средствам, которая подлежит распределению пропорционально доле соответствующего вида доходов в общем объеме доходов налогоплательщика, а также уменьшение налогооблагаемой прибыли на "необлагаемые суммы в размере 284863 руб. и исключаемые затраты по счету 26/1 в сумме 4014662 руб." (9-10, том 2).

В нарушение требований статьи 168, части 4 статьи 170, части 2 статьи 271 АПК РФ суды, удовлетворяя требования налогоплательщика относительно незаконности вывода налогового органа о завышении расходов на сумму 63602891 руб., не дали оценки доводам Инспекции относительно правомерности увеличения ею налогооблагаемой прибыли Общества по вышеуказанным основаниям, наличие которых повлияло на расчет оспариваемой суммы.

При указанных обстоятельствах, учитывая, что суд нарушил нормы процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения (постановления) и выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, установленным судом, решение и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене в части удовлетворения требования о признании недействительным решения Инспекции по данному эпизоду. В связи с тем, что суд не дал оценку всем доказательствам по делу, кассационная инстанция лишена возможности принять новое решение в указанной части.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон (в том числе, доводам Инспекции относительно необходимости при принятии судебных актов учитывать эпизоды, которые не оспаривались налогоплательщиком, но влияли на суммы доначисленных налогов).

2. Кассационная инстанция считает неверным вывод судов о правомерности уменьшения Обществом налогооблагаемой прибыли на сумму 431700 руб.

Как установлено судами, в соответствии с письмом финансового управления администрации Омской области от 17.12.1997 N 09-02. сумма компенсации в размере 3000000 руб. на покупку комбикормов, подлежащая получению Обществом из бюджета, была перечислена нескольким юридическим лицам, в том числе, ЗАО "Первомайское" в размере 737700 руб.

Суды делают вывод, что у ЗАО "Первомайское", а не у областного бюджета, образовалась задолженность перед Обществом в означенном размере.

20.08.2001 между ЗАО "Первомайское" (цедент) и Обществом заключен договор цессии, согласно которого Общество принимает на себя право требования причитающихся цеденту всех средств из областного бюджета в сумме 737700 руб. на дотацию животноводческой продукции до полного погашения задолженности цедента в сумме 737700 руб. возникшей перед Обществом согласно письму финансового управления администрации Омской области N 09-02 от 17.12.1997.

На основании вышеперечисленных документов Комитет финансов и контроля администрации Омской области в соответствии с письмами от 09.10.2001 N 07-22 и от 21.12.2001 N 09-02/07-22 перечислил Обществу 200000 руб. и 106000 руб. соответственно.

Суды делают вывод, что задолженность ЗАО "Первомайское" перед Обществом составила 431700 руб. (737700 - 200000 - 106000) и. поскольку цедент не исполнил обязанность, закрепленную в договоре цессии от 20.08.2001. Общество обоснованно приказом от 25.04.2005 N 323/п списало невозможную ко взысканию задолженность ЗАО "Первомайское".

При этом суды отвергли довод Инспекции, что недополученные из бюджета дотации на ведение сельскохозяйственной деятельности не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, поскольку, по мнению судов, отнесение в состав внереализационных расходов убытка, полученного от реализации финансовой услуги, не противоречит нормам НК РФ.

Суд кассационной инстанции считает, что по данному эпизоду выводы суда противоречат установленным судом обстоятельствам дела, а также судом не применены нормы права, подлежащие применению.

Спорные 737700 руб. являлись неполученной Обществом из бюджета Омской области компенсацией за покупные комбикорма. Причина неполучения - перечисление причитающихся Обществу денежных средств из областного бюджета в ЗАО "Первомайское", что подтверждается письмом финансового управления администрации Омской области от 17.12.1997 N 09-02.

То обстоятельство, что по договоренности между Обществом и ЗАО "Первомайское" (оформленной договором цессии от 20.08.2001) и с согласия Комитета финансов и контроля администрации Омской области в дальнейшем (в том числе, в 2001 году) причитающиеся ЗАО "Первомайское" из областного бюджета денежные средства поступали Обществу, не меняет природы как поступивших Обществу денежных средств (306000 руб.), так и неполученной Обществом оставшейся суммы (431700 руб.).

То есть, если в 1997 году фактически произошло перераспределение бюджетных средств между различными бюджетополучателями, которое повлекло в 2001 году также перераспределение бюджетных средств между теми же бюджетополучателями с целью восстановления баланса интересов бюджетополучателей (в рассматриваемом случае Общества и ЗАО "Первомайское"), то поступившие Обществу денежные средства в счет финансирования ЗАО "Первомайское" в общем размере 306000 руб. являются целевым поступлением из бюджета, а не поступившие Обществу денежные средства в размере 431700 руб. (которые согласно письма финансового управления Администрации Омской области от 17.12.1997 N 09-02 были переданы ЗАО "Первомайское") являются неполученным Обществом целевым поступлением из бюджета.

Поэтому является правильным довод Инспекции, что договор цессии от 20.08.2001 непосредственно связан с получением Обществом из областного бюджета дотаций на производство сельскохозяйственной продукции.

В соответствии с пунктом 5 статьи 1 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в 1997 году (году перераспределения бюджетных средств) Общество не являлось плательщиком налога на прибыль по прибыли от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данном предприятии собственной сельскохозяйственной продукции.

Федеральным законом N 110-ФЗ от 06.08.2001 было установлено, что порядок освобождения от уплаты налога на прибыль предприятий любых организационно-правовых форм собственности по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данном предприятии собственной сельскохозяйственной продукции, действует до перехода указанных предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 НК РФ.

Частью 3 статьи 252 НК РФ установлено, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

Как следует из части 9 статьи 274 НК РФ, при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль, доходы, возникшие от сельскохозяйственной деятельности, уменьшаются на расходы, возникающие при осуществлении этой деятельности, независимо от того, к какой группе расходов они относятся.

Следовательно, все доходы и расходы, связанные с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, в том числе и внереализационные доходы и расходы от сельскохозяйственных видов деятельности, не должны учитываться при расчете финансового результата и формировании прибыли по иным видам деятельности.

Таким образом, нормой абзаца 4 части 9 статьи 274 НК РФ предусмотрен не только отличный от обычного порядок ведения учета прибыли (убытка), но и прямо указано на недопустимость отнесения в состав расходов (в том числе и внереализационных) от иных видов деятельности затрат, связанных с осуществлением деятельности по производству и реализация сельскохозяйственной продукции.

На основании изложенного и учитывая положения пункта 2 статьи 251, 252-254, 264-265 НК РФ суд кассационной инстанции поддерживает вывод налогового органа о том, что является неправомерным отнесение Обществом в состав внереализационных расходов суммы 431700 руб., возникшей в связи с неполучением из областного бюджета дотаций на сельскохозяйственную продукцию, в связи с чем в указанной части принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене в связи с неправильным применением вышеперечисленных норм налогового законодательства с отказом в удовлетворении соответствующих требований Общества. Поскольку по отдельным эпизодам дело подлежит направлению на новое рассмотрение, суду при определении суммы налога на прибыль (пени, санкций), которая была необоснованно начислена Обществу, необходимо учесть выводы суда кассационной инстанции по данному эпизоду.

3. Как следует из материалов дела и установлено судами, между Обществом (цедент) и ГП "Изюмовская птицефабрика" (цессионарий) были заключены договоры цессии, согласно которым Общество, руководствуясь статьями 382-390 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) передает цессионарию право требования из бюджета Омской области средств, причитающихся Обществу в качестве дотаций на животноводческую продукцию, возникшее на основании постановления Главы Администрации (губернатора) Омской области N 80-п от 09.03.2000:

- в размере 1350000 руб. за вознаграждение в размере 1350000 руб. (договор от 05.12.2000 N 17-04/1201 (л.д. 123, том 2);

- в размере 1960000 руб. за вознаграждение в размере 1960000 руб. (договор от 05.12.2000 N 17-04/1220 (д.д. 125, том 2);

- в размере 200000 руб. за вознаграждение в размере 200000 руб. (договор от 15.01.2001 N 08-04/045 (л.д. 127, том 2);

- в размере 777600 руб. за вознаграждение в размере 777600 руб. (договор от 02.02.2001 (л.д. 129, том 2);

- в размере 960000 руб. за вознаграждение в размере 960000 руб. (договор от 06.03.2001 (л.д. 131, том 2).

Суды, удовлетворяя требования Общества и признавая правомерным включение в состав внереализационных расходов суммы 5247600 руб.. возникшей на основании вышеперечисленных договоров, указали, что Общество по договорам цессии реализовало право требования, а не произведенную сельскохозяйственную продукцию: доходы и расходы Общества по договорам цессии являются доходами и расходами от его финансовой, а не сельскохозяйственной деятельности и облагаются налогом на прибыль в общем порядке; поскольку определением Арбитражного суда Омской области от 06.07.2004 по делу N К/Э-88/01 цессионарий был ликвидирован, то Общество правомерно уменьшило доходы от внереализационных операций на сумму безнадежной задолженности - 5247600 руб.

При этом суды не дали оценку тому обстоятельству, что в соответствии с пунктом 1 статьи 382. пунктом 2 статьи 307 ГК РФ может быть передано другому лицу по сделке (уступке требования) или перейти на основании закона право (требование) принадлежащее кредитору на основании обязательства, которое, в свою очередь, возникает из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ; не дали оценки доводу Инспекции, что обязательство Омской области перед Обществом возникло не из гражданских, а из бюджетных правоотношений, в связи с чем, по мнению налогового органа, Общество не могло переуступить право бюджетного финансирования третьему лицу, руководствуясь положениями главы 24 ГК РФ.

Кроме того, в соответствии со статьей 383 ГК РФ переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, не допускается. Статьей 38 Бюджетного кодекса Российской Федерации закреплен принцип адресности, который означает, что бюджетные средства выделяются в распоряжение конкретных получателей бюджетных средств.

Поскольку суды не дали всестороннюю оценку представленным налогоплательщиком документам, обосновывающим уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму 5247600 руб., на предмет их соответствия нормам права и требованиям статьи 252 НК РФ - принятые по настоящему эпизоду судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

4. Как установлено судами и следует из материалов дела. Обществом (продавец) в 2004 году были реализованы ООО "ПРОДО" (покупатель) ценные бумаги (акции) на общую сумму 23616186 руб.

В первоначальной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 Общество отразило выручку от реализации и расходы, связанные с приобретением ценных бумаг в указанной сумме.

В мае 2005 года договоры купли-продажи ценных бумаг были расторгнуты, на основании поручений на депозитарную операцию от 06.09.2005 был произведен перевод акций со счета, принадлежащего ООО "ПРОДО", на счет, принадлежащий Обществу.

В декабре 2005 Обществом была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2004 год, где выручка от реализации и расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, уменьшились на 23616186 руб.

Суды признали правомерной корректировку налоговых обязательств Общества за 2004. основываясь на положениях статьи 54 НК РФ, в соответствии с которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Суд кассационной инстанции считает обоснованным довод налогового органа, что в рассматриваемом случае положения статьи 54 НК РФ неприменимы.

Ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы - это неправильное исчисление налоговой базы по причине неверного истолкования норм налогового законодательства, счетных (арифметических) ошибок и т.п., но не по причине того, что налогоплательщик не предвидел расторжение договора в будущем.

То обстоятельство, что при расторжении договоров купли-продажи ценных бумаг в 2005 году соглашением сторон было предусмотрено, что обязательства сторон по сделкам прекращаются с момента их заключения, не означает, что в 2004 году налогоплательщик допустил ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы на основе имеющихся у него документов.

Таким образом, поскольку судом неверно истолкована статья 54 НК РФ, решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции в указанной части подлежат отмене.

Поскольку факт реализации ценных бумаг в 2004 году подтвержден материалами дела, а причиной доначисления налога на прибыль послужило непредставление документов, подтверждающих цену приобретения и расходы на приобретение ценных бумаг (пункт 1.4. оспариваемого решения Инспекции), то по данному эпизоду дело подлежит направлению на новое рассмотрение, при котором суду следует предложить Обществу уточнить основания заявленных требований по данному эпизоду, при необходимости представить дополнительные доказательства; дать оценку всем доводам сторон.

5. Как установлено судами и следует из материалов дела, определением Арбитражного суда Омской области от 24.04.2001 по делу N К/Э-88/01 было принято заявление о признании ГП "Изюмовская птицефабрика" несостоятельным (банкротом), введена процедура наблюдения.

30.04.2002 Общество произвело зачет требований с ГП "Изюмовская птицефабрика" и колхозом "Буняковский", в результате которого возник долг ГП "Изюмовская птицефабрика" перед Обществом на сумму 240000 руб.

Задолженность ГП "Изюмовская птицефабрика" перед Обществом в сумме 497494 руб. образовалась в результате договора уступки требования (цессии) от 28.07.2001 N 141. в соответствии с условиями которого Общество приобрело право требования к ГП "Изюмовская птицефабрика" на указанную сумму.

Суды отвергли доводы налогового органа относительно несоответствия данных расходов положениям статьи 252 НК РФ, поскольку поддержали довод налогоплательщика, что, заключая сделку по приобретению задолженности ГП "Изюмовская птицефабрика". Общество исходило из того, что в результате осуществления финансового оздоровления или внешнего управления платежеспособность ГП "Изюмовская птицефабрика" будет восстанавливаться, а это в свою очередь, приведет к ликвидации задолженности последнего перед Обществом; отсутствуют доказательства того, что деятельность налогоплательщика по данному эпизоду не направлена на получение прибыли.

Суд кассационной инстанции находит обоснованным довод налогового органа, что в рассматриваемой ситуации доводы об экономической обоснованности произведенных сделок с организацией, в отношении которой возбуждено дело о несостоятельности, основанные только на теоретических предположениях о возможности восстановления платежеспособности, поскольку это допускается Законом Российской Федерации "О несостоятельности (банкротстве)", без конкретных доказательств, свидетельствующих о том, что ГП "Изюмовская птицефабрика" предпринимались реальные меры оздоровления, не могут быть приняты в силу статьи 68 АПК РФ, статьи 252 НК РФ.

Кроме того, суды, делая вывод об экономической обоснованности произведенных расходов, не предприняли мер к установлению цели приобретения долгов предприятия, в отношении которого возбуждено дело о несостоятельности, если в результате финансового оздоровления (то есть, через какой-то период времени) Общество вернет себе ту же сумму денежных средств, что и потратило на приобретение долгов ГП "Изюмовская птицефабрика".

Поскольку в нарушение статей 162, 168, пункта 4 статьи 170, пункта 2 статьи 271 АПК РФ арбитражный суд не дал всестороннюю оценку всем доказательствам по делу и выводы суда, изложенные в решении (постановлении), не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, установленным судом, решение и постановление судов подлежат отмене в части удовлетворения требования о признании недействительным решения Инспекции по данному эпизоду с направлением дела в указанной части на новое рассмотрение. При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, при необходимости предложить Обществу представить конкретные доказательства экономической обоснованности осуществленных сделок, дать оценку всем доводам сторон.

6. Одним из оснований начисления налога на прибыль (пени, санкций) был вывод налогового органа о несоответствии положениям статьи 252 НК РФ расходов Общества в сумме 47156138 руб., которые представляли из себя беспроцентные займы, выданные Обществом ГП "Изюмовская птицефабрика", в отношении которого уже было возбуждено дело о несостоятельности.

Суд признал экономически обоснованными действия налогоплательщика, поскольку принял пояснения представителя Общества, что беспроцентные займы предоставлялись должнику с целью его финансового оздоровления: что после восстановления платежеспособности ГП "Изюмовская птицефабрика" смогло бы вернуть и заемные средства, и задолженность по договорам цессии, в результате чего Общество могло бы получить доход.

Суд кассационной инстанции ранее признал обоснованным довод Инспекции об отсутствии ссылок на какие-либо конкретные документы, подтверждающие экономическую обоснованность договоров цессии, поскольку в результате даже исполнения со стороны должника обязательств, Общество получало те же средства, что и затратило на приобретение уступки требования.

В части данного эпизода также является обоснованным довод налогового органа, что в рассматриваемой ситуации заявление об экономической обоснованности выдачи беспроцентных займов организации, в отношении которой возбуждено дело о несостоятельности, основанное только на теоретических предположениях о возможности восстановления платежеспособности, поскольку это допускается Законом Российской Федерации "О несостоятельности (банкротстве)", без конкретных доказательств, свидетельствующих о том, что ГП "Изюмовская птицефабрика" предпринимались реальные меры оздоровления, не может быть принято в качестве надлежащего доказательства в силу статьи 68 АПК РФ, статьи 252 НК РФ.

Кроме того, суды, делая вывод об экономической обоснованности произведенных расходов, не предприняли мер к установлению цели выдачи займов, в несколько раз превышающих долг ГП "Изюмовская птицефабрика" перед Обществом согласно реестру требований кредиторов, в том числе путем перечисления денежных средств на счета третьих лиц и с нарушениями, перечисленными в пункте 1.3 оспариваемого решения Инспекции.

Поскольку в нарушение статьи 71 АПК РФ суд не исследовал всесторонне и полно обстоятельства, влияющие на доначисление налога на прибыль по данному эпизоду, и выводы суда, изложенные в решении (постановлении), не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, установленным судом, решение и постановление судов подлежат отмене в части удовлетворения требования о признании недействительным решения Инспекции в соответствующей части с направлением дела на новое рассмотрение. При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, при необходимости предложить Обществу представить конкретные доказательства экономической обоснованности заключенных договоров, дать оценку всем доводам сторон.

В связи с тем, что по результатам рассмотрения дела в суде кассационной инстанции кассационная жалоба Инспекции по эпизоду "корректировки управленческих расходов" удовлетворена не была; по эпизоду, связанному с ЗАО "Первомайское", суд кассационной инстанции удовлетворил жалобу налогового органа, признав доначисление налога (пени, санкций) по данному эпизоду правомерным; по остальным эпизодам, изложенным в жалобе и связанным с доначислением налога на прибыль, судебные акты были отменены с направлением дела на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции в целях определения точного размера налоговых обязательств считает возможным отменить принятые по настоящему делу судебные акты в части признания недействительным оспариваемого решения по налогу на прибыль (пени, санкций).

На основании изложенного, руководствуясь пунктами 2, 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 07.03.2008 Арбитражного суда Омской области и постановление от 30.06.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-6513/2007 о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 19.04.2007 N 05-11/3129 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности отменить в части признания неправомерным доначисления за 2004 год 10 570 087 руб. налога на прибыль, 1393 849 руб. пени, 2 114 017 руб. штрафа по налогу на прибыль.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.