"Иностранные юридические лица: налоговый статус" (Скачков Н., "Российская юстиция", 1997, N 3)

Иностранные юридические лица: налоговый статус

В рамках статьи охватить все стороны положения иностранных юридических лиц в России затруднительно. Однако их налоговый статус нельзя оставить без внимания ввиду особой значимости этой сферы деятельности для любого субъекта права.

Для того, чтобы стать плательщиком налога в России, иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность на ее территории, прежде всего должно в обязательном порядке встать на учет в налоговом органе по месту осуществления здесь своей деятельности.

Законодательством предусмотрено, что для постановки на учет иностранному юридическому лицу надлежит подать в налоговый орган субъекта РФ оформленную заявку, к которой прилагаются документы, подтверждающие факт создания и регистрации иностранного юридического лица в соответствии с законодательством того государства, которое является местом его регистрации и (или) постоянного пребывания (устав, свидетельство об инкорпорации, выписка из торгового реестра страны постоянного места пребывания, документы, подтверждающие платежеспособность).

Иностранное юридическое лицо, пройдя регистрацию и получив идентификационный налоговый номер в Государственном реестре налогоплательщиков и в силу этого став потенциальным российским налогоплательщиком, принимает на себя обязанность платить: налог на прибыль, доходы иностранных юридических лиц, налог на добавленную стоимость. Эти налоги являются основными для иностранного юридического лица. Кроме них существует налог на имущество, транспортный налог, страховые платежи.

В системе законодательства, регулирующего налогообложение, можно выделить акты общего характера, такие как Закон РСФСР от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", Федеральный закон от 11 ноября 1994 г. "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах и о установлении льгот по платежам во внебюджетные фонды". Они устанавливают основы налоговой политики, принципы налогообложения, порядок исчисления и уплаты налогов.

Имеются специальные акты, касающиеся конкретных видов налога. Это Закон РСФСР от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций", претерпевший многочисленные изменения и дополнения, Закон РСФСР от 6 декабря 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость".

Отдельную группу образуют акты высших органов власти и управления, в частности, указы Президента РФ нормативного характера. Так, Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" определяет режим налогообложения предприятий с иностранными инвестициями. Данный Указ также существенно расширяет круг плательщиков налога на прибыль, включая в него и банки, бывшие плательщиками налога на доход.

Кроме того, немаловажное значение имеют и локальные акты, например, Закон г.Москвы от 2 марта 1994 г. N 3-8 "О ставках и льготах по налогу на прибыль и доходы", который предписывает инофирмам в Москве платить сбор на образовательные нужды.

В качестве средств регулирования налогообложения иностранных юридических лиц следует назвать и акты, относящиеся к федеральному бюджету РФ. Но время действия этих норм ограничено годом исполнения бюджета.

Источниками правового регулирования налогообложения прибыли и доходов иностранных юридических лиц выступают также межправительственные и межгосударственные договоры о предотвращении уклонения от налогообложения и избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.

Однако, пожалуй, наиболее важны (по реальной практической их значимости для субъектов налогообложения) ведомственные акты-инструкции, письма и циркуляры Государственной налоговой службы РФ. В настоящее время ведомственные акты для иностранных юридических лиц представлены Инструкцией ГНС от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц".

Наиболее многочисленную категорию субъектов налогообложения составляют иностранные юридические лица, компании, фирмы, любые иные организации, созданные согласно законодательству иных стран, занимающиеся предпринимательской деятельностью на территории РФ через постоянные представительства.

Термин "постоянное представительство" существует для определения обязательств по налогу на прибыль. Во внутренних нормативных актах он применяется в соответствии с текстом международных соглашений об устранении двойного налогообложения. Международные соглашения под постоянным представительством понимают контору, отделение, фабрику, любое место добычи природных ресурсов, строительно-монтажный объект после истечения срока, установленного в договоре.

В целом, в действующем внутригосударственном регулировании сохраняется перечень объектов, образующих постоянное представительство, приведенный в соглашениях. Однако нельзя не отметить и некоторые расхождения. Например, в Инструкции N 34 не установлен срок, по истечении которого можно считать стройплощадку постоянным представительством. Хотя и очевидно, что в случаях, когда речь идет о субъектах, принадлежащих государству, с которым у РФ имеется международный договор, применяются положения последнего, в общем плане тут проявляется явное ущемление интересов налогоплательщиков.

Аналогично этому по Инструкции постоянным представительством может быть объявлено иностранное юридическое лицо - участник предприятия с иностранными инвестициями, действующее в интересах иного иностранного юридического лица, дочерняя компания иностранного юридического лица, осуществляющая те или иные операции в интересах иного иностранного юридического лица. Представляется, что в подходе, заложенном в Инструкцию, кроется значительный изъян: понятие постоянного представительства толкуется шире. Руководствуясь Инструкцией, можно объявить постоянным представительством любое юридическое лицо как иностранное, так и российское, оказывающее в силу договора или без такового те или иные услуги иному юридическому иностранному лицу, вне зависимости от того, является ли оказание данных услуг постоянным или носит единовременный характер.

Основной принцип налогообложения: объектом выступает только та часть прибыли, которая получена через постоянное представительство. Иная прибыль быть объектом налогообложения в данной стране не может, так как нет ни экономической, ни юридической связи данной иностранной компании с этим государством (это лицо с постоянным местом пребывания в другом государстве, да и подобная прибыль получена вне территории данного государства).

Следует отметить, что также для целей налогообложения не может учитываться прибыль от поставок иностранной компанией в государство, облагающее ее налогом. Здесь, хотя доходы и связаны с этим государством, но источник доходов находится вне его.

Не учитывается и прибыль, полученная инофирмой при закупке продукции (письмо ГНС от 29 декабря 1995 г. N ВЗ-6-06/672).

Однако российский Закон о налоге на прибыль устанавливает, что если право собственности на товар передается иностранной компанией ее контрагенту на территории России, то данная прибыль подлежит налогообложению в России. Думается, такой подход не совсем точен, ибо в расчет не взяты затраты, связанные с производством и реализацией товаров. Если, скажем, товары произведены за границей и привезены в Россию только для продажи, то источник прибыли все равно находится вне России, следовательно, налогообложение в России иметь место не может.

Объектом налогообложения выступает прибыль, полученная из источника на территории РФ, но не связанная с деятельностью через постоянное представительство. Согласно п.5.1 анализируемой Инструкции к подобной прибыли следует относить: доходы, полученные в виде дивидендов, процентов, доходы от авторских прав, аренды, изобретений, полезной модели.

Следует отметить, что в нормативных актах РФ отсутствует определение категории "источник дохода". Нет его и в Инструкции N 34. Но, видимо, можно считать, что Инструкция все же подразумевает под источником дохода то место, где он получен. При этом отметим, что существует и "официальная версия" - аутентичное толкование понятия "источник", принадлежащее налоговым службам. Они склонны считать, что "источник" - это лицо, выплачивающие доход иностранной компании и выступающее ее агентом по расчетам с бюджетом РФ. Оставляя в стороне натяжку с трактовкой подобных отношений как "агентских", с точки зрения квалификации гражданско-правового характера, можно констатировать, что здесь речь идет о деятельности по оказанию услуг и осуществлению работ на территории России. Но, как уже было отмечено, с такой позицией налоговых органов трудно согласиться.

Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется как разница между выручкой от реализации продукции, товаров, услуг без налога на добавленную стоимость, других доходов и затрат, связанных с деятельностью инофирмы в России.

Для расчета подлежащей налогообложению прибыли и соответственно размера налога законодатель предлагает учитывать следующие основные параметры: удельный вес выручки, численность персонала структуры, стоимость имущества организации на территории различных государств.

Но не каждая компания может представить в налоговый орган точные данные по всем этим характеристикам. На этот случай существует условный метод расчета налогооблагаемой прибыли, когда за показатель нормы рентабельности берется один из вышеприведенных нормативов.

В формировании механизма налогообложения доходов от деятельности в РФ без создания постоянного представительства (главным образом дивидендов и процентов) в отечественном законодательстве четко прослеживается влияние двусторонних соглашений по налоговым вопросам. Они устанавливают предельный для национального законодательства размер налоговой ставки, который впоследствии находит закрепление в российском нормативном акте.

Скачков Н.