Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24 мая 2007 г. N А49-4493/2006-260а/17Ак Кассационные жалобы ФНС РФ по делу о признании недействительным решения налогового органа оставлены без удовлетворения, так как задолженность по налогу была погашена до начала налоговой проверки (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 24 мая 2007 г. N А49-4493/2006-260а/17Ак
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества НПП "Рубин" г.Пенза,

на решение Арбитражного суда Пензенской области от 02.11.2006 на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2007 по делу N А49-4493/2006-260а/17АК,

по заявлению открытого акционерного общества НПП "Рубин" г.Пенза к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Октябрьскому району г.Пензы о признании недействительным решения,

установил:

Открытое акционерное общество "Научно-производственное предприятие "Рубин" (далее - ОАО "НПП "Рубин", Общество) обратилось в Арбитражный суд Пензенской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Октябрьскому району города Пензы (далее - налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 20.07.2006 N 12.

Решением Арбитражного суда Пензенской области от 02.11.2006 заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 1397266 рублей 56 копеек, соответствующие пени и штраф в сумме 279453 рубля 31 копейки за неполную уплату налога на прибыль, пени на единому социальному налогу в сумме 127197 рублей 05 копеек и штраф в сумме 2328167 рублей 20 копеек за неполную уплату налога на доходы физических лиц. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2007 решение суда первой инстанции от 02.11.2006 оставлено без изменения.

Инспекция Федеральной налоговой службы России по Октябрьскому району города Пензы, не согласившись с принятыми судебными актами в части удовлетворения требований Общества, обратилась в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения требований.

Открытое акционерное общество НПП "Рубин", не согласившись с принятыми судебными актами в части отказа в удовлетворении требований, обратилось в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить в указанной части.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, отзывы на них, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, оснований для их отмены не находит.

Как усматривается из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества НПП "Рубин". По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган составил акт от 21.06.2006 N 76 и принял решение от 20.07.2006 N 129 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Кассационная инстанция находит, что выводы судов первой и апелляционной инстанций в части отказа в удовлетворении заявленных требований Общества являются законными и обоснованными по следующим основаниям.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о необоснованном включении Обществом в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы за 2005 год затрат на производство, не давшее продукции, в общей сумме 3861143 рублей, в том числе по теме N 445 - в сумме 397226 рублей и по теме N 907 - в сумме 3 463917 рублей.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов включаются затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационные расходы должны быть документально подтверждены налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Из материалов дела усматривается, что в нарушение правовых норм Общество в 2005 году при исчислении налога на прибыль отнесло на расходы все прямые затраты, понесенные в связи с производством и реализацией CD дисков в рамках темы 907, начиная с 2002 года. Указанной деятельностью Общество занималось в течение всего проверяемого периода и продолжало заниматься в 2006 году во время проведения проверки, заключая и исполняя в полном объеме соответствующие договора (в материалах дела имеется 4 договора, относящихся к 2006 году).

Поэтому ссылка Общества на закрытие в 2005 году темы 907 противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Судебные инстанции правомерно не приняли во внимание ссылку Общества на аннулирование заказа по договору от 15 января 2003 года N 3-907-03 с обществом с ограниченной ответственностью "Кардмедиа".

Затраты в сумме 3463917 рублей, которые были включены Обществом в состав расходов, сложились у него в целом по теме 907 - производство CD дисков. Это подтверждается многочисленными договорами с контрагентами на производство и реализацию CD дисков, которые были представлены в суд первой инстанции самим Обществом, регистрами бухгалтерского учета, служебной запиской руководителя подразделения, ответственного за ведение этой темы, актом на списание. Однако какие-либо документы, подтверждающие, что эти расходы были осуществлены по договору с обществом с ограниченной ответственностью "Кардмедиа", Обществом не представлены.

Кроме того, по теме 907 заявитель осуществлял реализацию продукции - CD-дисков, тогда как в договоре с ООО "Кардмедиа" указывается об изготовлении мастер-матриц DVD-дисков.

По теме 445 Общество также не представило каких-либо документов, свидетельствующих о том, что расходы были понесены в 2005 году.

Судебные инстанции правильно не приняли довод Общества о том, что тема 445 не дала продукции, поскольку этот довод опровергается актом о списании и служебной запиской, из которых следует, что продукция по теме 445 производилась и частично реализовывалась. Кроме того, соответствующие расходы в сумме 397226 руб. осуществлялись в 1996 году, о чем прямо указано в служебной записке. Таким образом, эти расходы не имеют отношения к 2005 году.

Следовательно, включение указанных затрат в состав расходов при определении налоговой базы за 2005 год является необоснованным.

Вывод суда первой и апелляционной инстанций о необоснованном включении ОАО "НПП "Рубин" в состав внереализационных расходов затрат по приобретению простых векселей в сумме 3000000 рублей также является правильным.

Согласно положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик при исчислении налога на прибыль может включить в состав расходов только обоснованные, то есть экономически оправданные затраты. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в составе внереализационных расходов учитываются суммы безнадежных долгов. При этом в силу пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами признаются долги, по которым истек срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Включение заявителем в состав расходов вышеуказанных затрат противоречит требованиям приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации, что подтверждается следующими обстоятельствами.

Согласно договору от 24 марта 2001 общество с ограниченной ответственностью "Лавтон" обязалось по поручению ФГУП НПП "Рубин" приобрести векселя Балаковской АЭС на сумму 3800000 рублей. Во исполнение договора 30 июля 2001 заявитель перечислил обществу с ограниченной ответственностью "Лавтон" указанную сумму. В соответствии с актом приема-передачи от 19 апреля 2002 к договору от 24 марта 2001 заявителю было передано 3 векселя ЗАО Концерн "Центрэнергомонтаж" на сумму 3000000 рублей с датой составления 13 июня 2000 и со сроком погашения через 120 месяцев (через 10 лет) после предъявления. Впоследствии ООО "Лавтон" возвратил Обществу 300000 рублей по платежным поручениям от 03.09.2002 N 5 и от 03.09.2002 N 11. По данным инвентаризации задолженность ООО "Лавтон" перед заявителем составила 500 000 рублей. Согласно приказу от 30 декабря 2005 N 175/П заявитель списал указанную сумму дебиторской задолженности 500000 рублей, а не 3500000 рублей, как указано заявителем, на финансовые результаты. Также указанным приказом Общество отнесло на финансовые результаты финансовые вложения, не давшие положительного результата, в сумме 3000000 рублей, поскольку векселя ЗАО Концерн "Центрэнергомонтаж" не были погашены.

Таким образом, довод заявителя о том, что сумма 3500000 рублей была списана ими как безнадежная задолженность ООО "Лавтон" противоречит фактическим обстоятельствам дела, что исследовано судебными инстанциями и данному обстоятельству дана надлежащая оценка.

Учитывая, что срок погашения векселей ЗАО Концерн "Центрэнергомонта" составляет 120 месяцев от предъявления, судебные инстанции пришли к правильному выводу о том, что срок исковой давности в данном случае не истек.

Правомерно не принята ссылка Общества на нарушение ООО "Лавтон" договорных обязательств.

Согласно пункту 1.3 договора поручения поверенный (ООО "Лавтон") вправе отступить от указаний доверителя (ФГУП НПП "Рубин"), если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах доверителя и поверенный не может запросить доверителя или не получит в разумный срок ответа на свой запрос. То есть договором поручения прямо предусмотрено право поверенного отступать от указаний доверителя.

Кроме того, если ООО "Лавтон" превысило свои полномочия по договору поручения, то в силу пункта 2 статьи 183 Гражданского кодекса Российской Федерации последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения.

Как следует из акта приема-передачи векселей от 19.04.2002, Общество приняло от ООО "Лавтон" векселя "Центрэнергомонтаж" как надлежащее исполнение обязательств по договору поручения, что свидетельствует об одобрении совершенной сделки. Кроме того, передача должником имущества кредитору взамен исполнения обязательства также прекращает собой обязательство (статья 409 Гражданского кодекса Российской Федерации). Из материалов дела следует, что Общество не смогло обналичить полученные от ООО "Лавтон" векселя, что фактически и послужило основанием для включения суммы 3000000 рублей в состав внереализационных расходов в 2005 году.

Если ООО "Лавтон" ненадлежаще исполнило свое обязательство по договору, то следовало расторгнуть договор по взаимному согласию либо в судебном порядке в связи с существенным нарушением его условий одной из сторон. Тем самым стороны были бы приведены в первоначальное положение и, соответственно, возникло бы основание для возврата Обществу денежных средств. Однако договор не расторгался, его исполнение было принято как надлежащее и исковых требований к ООО "Лавтон" Общество не предъявляло.

Довод Общества на то, что по результатам инвентаризации акт приема-передачи векселей был признан им недействительным ввиду отсутствия на всех векселях индоссаментов ООО "Лавтон" о передаче их заявителю, правомерно признан несостоятельным.

В соответствии с пунктом 13 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 (далее - Положение) индоссамент может не содержать указания лица, в пользу которого он сделан, или может состоять из одной подписи индоссанта (бланковый индоссамент). Причем если индоссамент бланковый, то векселедержатель может передать вексель третьему лицу, не заполняя бланка и не совершая индоссамента (подпункт 3 пункта 14 Положения).

Поскольку в данном случае последний индоссамент на векселях ЗАО "Концерн "Центрэнергомонтаж" являлся бланковым, то права по этим векселям могли быть переданы и без заполнения бланка и совершения индоссамента. В пункте 16 Положения указано, что лицо, у которого находится вексель, рассматривается как законный векселедержатель, если оно основывает свое право на непрерывном ряде индоссаментов, даже если последний индоссамент является бланковым.

Таким образом, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу, что при передаче векселей заявителю не было допущено нарушения вексельного законодательства и заявитель является законным векселедержателем.

Судебные инстанции сделали правильный вывод о необоснованном включении заявителем в состав внереализационных расходов уплаченного исполнительского сбора в общей сумме 1353477 рублей.

Подпунктом 10 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено отнесение к внереализационным расходам судебные расходы, которые в соответствии со статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (статья 106 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В состав расходов по совершению исполнительных действий исполнительский сбор также не входит, поскольку статьей 82 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" установлено, что расходами по совершению исполнительских действий являются затраченные на организацию и проведение указанных действий средства из внебюджетного фонда развития исполнительного производства, положение о котором утверждается Правительством Российской Федерации, а также средства сторон и иных лиц, участвующих в исполнительном производстве.

Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 30 июля 2001 г. N 13-П указано, что предусмотренная статьей 81 Федерального закона "Об исполнительном производстве" сумма, исчисляемая в размере 7 процентов от взыскиваемых по исполнительному документу денежных средств, относится к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства.

Данная мера является санкцией, обеспечивающей исполнение должником его обязанности возместить расходы по совершению исполнительных действий, осуществленных в порядке принудительного исполнения судебных и иных актов, и представляет собой санкцию штрафного характера, то есть возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности.

Таким образом, исполнительский сбор не входит в состав издержек, связанных с рассмотрением дела, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организации и не подлежит отражению в составе расходов.

Правомерность данной позиции подтверждается и сложившейся судебной практикой.

Ссылка Общества на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.02.2002 N 04-04-06/1/21 обоснованно не принята во внимание, поскольку данное письмо является ответом на частный вопрос. Кроме того, письмом Министерства финансов РФ от 06.10.2005 N 03-03-04/1/159 разъяснено, что расходы по уплате исполнительского сбора не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Поскольку в рассматриваемом случае спор касается исчисления и уплаты налога на прибыль за 2005 год, то заявителю следовало руководствоваться разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации 2005 года, а не 2002 года. Кроме того, статья 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающая право Министерства финансов Российской Федерации давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, введена в действие только со 2 августа 2004.

Данные обстоятельства исследованы судебными инстанциями и им дана надлежащая оценка.

Вывод судебных инстанций о необоснованном включении ОАО "НПП "Рубин" в состав внереализационных расходов налога на добавленную стоимость в сумме 743682 рубля является правомерным.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в состав расходов при исчислении налога на прибыль могут включаться только документально подтвержденные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьями 168-172 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров плательщик налога на добавленную стоимость выставляет покупателю счет-фактуру, в котором сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг).

Из материалов дела усматривается, что согласно приказу от 30 декабря 2005 N 178/11, а также бухгалтерским справкам и документам бухгалтерского учета, заявитель в 2005 году списал на финансовые результаты налог на добавленную стоимость на материалы по неподтвержденным кредиторам (а не операциям, освобождаемым от налогообложения, как указывает Общество) в сумме 743682 рублей, относящейся к периоду с 2002 по 2005 годы.

Общество не представило документы, подтверждающие указанные затраты и правомерность их включения в расходы при исчислении налога на прибыль.

Из положений Налогового кодекса Российской Федерации следует, что суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления не облагаемых налогом операций, во всяком случае должны включаться в расходы того налогового периода, к которому они относятся.

Довод Общества на невозможность определения конкретного налогового периода, в котором в составе расходов следовало учесть налог на добавленную стоимость, суд апелляционной инстанции правомерно не принял во внимание, поскольку указанное обстоятельство как раз и обусловлено отсутствием у Общества подтверждающих документов.

Суд первой инстанции и апелляционный суд пришли к правильному выводу об обоснованном начислении Обществу пени в сумме 7499376 рублей 20 копеек за несвоевременное перечисление удержанного налога на доходы физических лиц.

Согласно пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять удержанные суммы налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. Как видно из материалов дела, именно по истечении этой даты налоговый орган и начислял пени, то есть пени начислялись за несвоевременное перечисление в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц.

Материалами дела подтверждается, что начисление налога на доходы физических лиц в расчете для целей исчисления пеней соответствует тем датам, когда Общество как налоговый агент фактически выплачивало заработную плату своим работникам. Общество удерживало налог на доходы физических лиц, но в бюджет в установленный срок его не перечисляло. То есть налог на доходы физических лиц начислялся на фактически выплаченную заработную плату и, соответственно, пени начислялись после того момента, когда налог на доходы физических лиц с реально выплаченной заработной платы удерживался у налогоплательщика, но при этом в бюджет перечислялся не сразу, как это требует пункт 6 статьи 226 НК РФ, а спустя некоторое время, то есть несвоевременно.

В материалах дела имеется справка главного бухгалтера Общества о датах фактической выплаты работникам заработной платы.

Расчет пени, сделанный налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, соответствует датам выплаты заработной платы, указанным в этой справке.

Из материалов дела усматривается, что при рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество указало, что данные этой справки не соответствуют действительности, в связи с чем суд первой инстанции назначил совместную выверку расчета.

В результате проведенной налоговым органом выверки сумма пени оказалась еще большей, чем в оспариваемом решении налогового органа (7590999 рублей 31 коп). При этом в уточненном расчете пени на указанную сумму, оплата платежным поручением N 28305 на сумму 1322000 рублей была учтена 25.11.2004, а не 29.11.2004.

Общество не представило доказательств, свидетельствующих о своевременном перечислении в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц.

Однако, Общество не представило обоснованного расчета пени, подлежащих уплате, первичные документы, подтверждающие его довод о недостоверности расчета налогового органа.

Судебные инстанции обоснованно не приняли во внимание довод Общества о недостоверно определенной сумме подлежащего уплате налога на доходы физических лиц, так как Общество не представило доказательств, свидетельствующих о неправильном начислении самого налога.

Налоговым органом в оспариваемом решении указывается на завышение налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год на 5821944 рубля в результате отнесения к косвенным тех расходов, которые должны быть отнесены к прямым.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации (с изменениями, внесенными Федеральным законом Российской Федерации от 06.06.2005 N 58-ФЗ, вступившими в силу с 01.01.2005), к прямым расходам могут быть отнесены соответствующие затраты.

Ранее редакция пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации прямо признавала прямыми расходами материальные затраты, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления, то есть налогоплательщик не мог относить их к косвенным расходам. С 01.01.2005 года налогоплательщик вправе самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Перечень прямых расходов определен приказом N 162а/П от 21.12.2005, которым внесены изменения в учетную политику с 01.01.2005. данный приказ учтен налогоплательщиком при отнесении расходов к косвенным.

Довод налогового органа о том, что указанный приказ не был представлен при проведении выездной налоговой проверки, правомерно не принят судебными инстанциями, поскольку данный приказ имелся, налоговым органом не был затребован. Суду первой инстанции заявителем указанный приказ представлен (том 1 л.д.101-102).

Таким образом, правомерно удовлетворены требования заявителя в части начисления налога на прибыль в сумме 1397266 рублей 56 копеек, соответствующих пеней и штрафа.

Оспариваемым решением налоговый орган начислил пени заявителю в сумме 215878 рублей 81 копейка за несвоевременную уплату единого социального налога за 2005 года, считая с 16.01.2006, тогда как в соответствии с абзацем 6 пункта 3 и пункта 7 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации уплата единого социального налога за 2005 год подлежала не позднее 16.04.2006. Следовательно, пени с 16.01.2006 по 16.04.2006 начислены излишне, а потому заявленные требования в части начисленных пеней в размере 127197 рублей 05 копеек удовлетворены правомерно.

Налоговым органом НПП "Рубин" привлечен к ответственности как налоговый агент за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 2328167 рублей 20 копеек. Заявитель с данным привлечением к налоговой ответственности не согласился, поскольку задолженность по налогу была погашена до начала налоговой проверки.

Из материалов дела усматривается, что задолженность по налогу на доходы физических лиц погашена налоговым агентом 23 и 31 марта 2006 года. Выездная налоговая проверка начата 01.04.2006. Поскольку обязанность налогового агента исполнена до начала выездной налоговой проверки, основания для привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует, что исследовано судебными инстанциями и данному обстоятельству также дана надлежащая оценка.

При таких обстоятельствах в части взыскания штрафа в сумме 2328167 рублей 20 копеек решение налогового органа признано недействительным обоснованно.

Таким образом, в обжалуемой части судебные акты являются законными и обоснованными.

Доводы, приведенные сторонами в кассационных жалобах, не опровергают обстоятельств, установленных судебными инстанциями при рассмотрении настоящего дела.

Таким образом, доводы кассационной жалобы не опровергают правильность сделанных судами первой и апелляционной инстанций и подтвержденных материалами дела выводов.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения кассационных жалоб.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции постановил:

решение от 02.11.2006 Арбитражного суда Пензенской области и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2007 по делу N А49-4493/2006-260а/17АК оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.