Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 9 ноября 2010 г. по делу N А55-8688/2009 Вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. Как установлено, вина при совершении налогового правонарушения может быть выражена в форме умысла или неосторожности. Однако, налоговый орган, привлекая общество к ответственности по налоговому законодательству, вопрос о наличии в деянии общества вины и ее форме не исследовал, вина общества в совершении вмененного правонарушения в оспариваемом решении не установлена (извлечение) (оставлено без изменения)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 9 ноября 2010 г. по делу N А55-8688/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 июня 2011 г. N 417/11 настоящее постановление оставлено без изменения

См. также Постановление ФАС ПО от 24 декабря 2009 г. N А55-8688/2009

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, г. Самара, Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Самары,

на решение Арбитражного суда Самарской области от 01.04.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2010 по делу N А55-8688/2009,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Самара-Трейд", г. Самара, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Самары, Управлению Федеральной налоговой службы по Самарской области, г. Самара, о признании недействительными решений,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Самара-Трейд" (далее - ООО "Самара-Трейд", общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Самары (далее - налоговый орган) от 02.03.2009 N 11-16/70/04993 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 25.06.2009 по делу N А55-8688/2009, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2009 в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24.12.2009 по делу N А55-8688/2009 решение Арбитражного суда Самарской области от 25.06.2009 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2009 по делу N А55-8688/2009 отменены. Указанное дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

При новом рассмотрении дела общество уточнило ранее заявленное требование, с учетом уточнения просит признать недействительным решение налогового органа по Кировскому району г. Самары от 02.03.2009 N 11-16/70/04993 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, также признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области от 23.04.2009 N 03-15/09602, вынесенное по апелляционной жалобе налогоплательщика на оспариваемое решение налогового органа (т. 2 л.д. 31-35).

Определением суда от 03.02.2010 привлечено к участию в деле в качестве второго заинтересованного лица - Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 01.04.2010 по делу N А55-8688/2009, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2010 заявление удовлетворено: суд признал недействительным решение налогового органа от 02.03.2009 N 11-16/70/04993 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, как не соответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), недействительным решение Управления от 23.04.2009 N 03-15/09602, как несоответствующее требованиям НК РФ.

Не согласившись с принятыми судебными актами, инспекция и Управление обратились в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационными жалобами, в которых просят указанные судебные акты отменить, кассационные жалобы - удовлетворить.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, не находит оснований для их отмены.

В соответствии с условиями договора субаренды торгового места от 20.12.2007 N 30, заключенного ООО "Самара-Трейд" с обществом с ограниченной ответственностью "Оптовый рынок Ракита" договора, актом приема-сдачи нежилого помещения от 01.01.2008 Обществу передано в субаренду торговое место - бокс N 28, расположенное по адресу: г. Самара, ул. Товарная, д. 37, общая площадь которого согласно приложению N 1 к указанному договору составляет 49 кв.м, из них торговая площадь - 9 кв.м, склад - 40 кв.м.

ООО "Самара-Трейд" является плательщиком единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), используя при исчислении ЕНВД физический показатель - площадь торгового места.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной ООО "Самара-Трейд" декларации по ЕНВД за 3 квартал 2008 года.

Согласно данной декларации общество исчислило ЕНВД исходя из физического показателя "площадь торгового места" в размере 9 кв.м.

По результатам проверки составлен акт от 26.11.2008 N 12-13/926.

02.03.2009 налоговым органом вынесено решение N 11-16/70/04993 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕНВД в виде штрафа в размере 3502,4 руб.

Обществу предложено уплатить ЕНВД в размере 17512 руб. и соответствующие пени в сумме 925,54 руб. (т. 1 л.д. 27-31).

Решением Управления от 23.04.2009 N 03-15/09602 решение налогового органа утверждено (т. 2 л.д. 36-38).

Основанием для доначисления ООО "Самара-Трейд" налога, пени и налоговых санкций в указанной сумме послужил вывод налогового органа о том, что общество, осуществляя торговую деятельность с использованием торгового места общей площадью 49 кв.м (торговое помещение площадью 9 кв.м + складское помещение площадью 40 кв.м), неправомерно исчисляло и уплачивало ЕНВД лишь из расчета торговой площади 9 кв.м. По мнению налоговых органов, фактическая величина физического показателя базовой доходности "площадь торгового места" должна соответствовать общей площади объекта, используемого налогоплательщиком для ведения розничной торговли, указанной в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на данный объект. Таким образом, в площадь торгового места должны включаться все площади, в том числе площадь места, где складируется товар или осуществляется его предпродажная подготовка, а также место для прохода покупателей.

Не согласившись с решениями инспекции и Управления, общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанции правомерно исходили из следующего.

В соответствии со статьей 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Статьей 346.29 НК РФ предусмотрено, что организации, осуществляющие розничную торговлю, при исчислении облагаемой базы по ЕНВД в качестве физических показателей базовой доходности используют, в частности

- "площадь торгового зала" при осуществлении розничной торговли в объектах стационарной торговой сети, имеющей торговые залы;

- "торговое место" и "площадь торгового места" при осуществлении розничной торговли в объектах нестационарной торговой сети или в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов.

Понятия объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы; объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов; магазина; павильона, а также физических показателей базовой доходности "площадь торгового зала", "торговое место" установлены статьей 346.27 НК РФ.

Судами с учетом статьи 346.27 НК РФ установлено, что ООО "Самара-Трейд" в проверяемом периоде осуществляло розничную торговлю в объекте, относящемся к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. Под такого рода объектами в целях применения главы 26.3 НК РФ понимаются:

- объекты стационарной торговой сети (их части), не соответствующие предусмотренным статьей 346.27 НК РФ понятиям магазина и павильона;

- стационарные объекты организации розничной торговли (их части), фактически используемые под магазины и павильоны, в которых указанными правоустанавливающими и инвентаризационными документами площадь торгового зала не выделена (крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, крытые спортивные сооружения, вокзалы, складские помещения и другие подобные объекты).

Согласно пункту 3 статьи 346.29 НК РФ, если налогоплательщик осуществляет розничную торговлю через указанные, не имеющие торгового зала объекты организации торговли площадью каждого объекта не более 5 кв.м, он обязан использовать показатель "торговое место" с базовой доходностью 9000 руб.

Если же площадь используемого объекта превышает 5 кв.м по каждому объекту, то использовать следует физический показатель "площадь торгового места в квадратных метрах" с базовой доходностью 1800 руб. за квадратный метр.

Поскольку ООО "Самара-Трейд" арендовало у общества с ограниченной ответственностью "Оптовый рынок Ракита" торговое место, площадь которого превышает 5 кв.м, в целях исчисления ЕНВД им должен применяться физический показатель "площадь торгового места в квадратных метрах".

Вместе с тем в статье 346.27 НК РФ, содержащей основные понятия, используемые в главе 26.3 НК РФ, отсутствует понятие "площадь торгового места".

Между тем с 01.01.2008 уточнено понятие "торговое место", которое определяется статьей 346.27 НК РФ как место, используемое для совершения сделок купли-продажи.

К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.

Площадь торгового места следует определять в соответствии с инвентаризационными и (или) правоустанавливающими документами на объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов.

При этом в целях применения главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

В качестве обоснований применения в расчете ЕНВД за проверяемый период физического показателя "площадь торгового места" (в квадратных метрах) с базовой доходностью 1800 руб. в месяц, в качестве правоустанавливающих и инвентаризационных документов обществом в материалы дела представлены: договор субаренды торгового места от 20.12.2007 N 30 с Актом приема-сдачи и приложением N 1 к нему - планом торгового места (т. 1 л.д. 13-18, 22-25).

Также Общество ссылается на технический паспорт арендованного помещения (т. 1 л.д. 128-131).

Согласно пункту 1.1 договора N 30 субаренды площадь принятого обществом в субаренду торгового места составляет 9 кв.м, а складская площадь составляет 40 кв.м, что подтверждается Актом приема-сдачи к договору и приложением N 1 к договору.

Доказательств использования обществом складской площади - 40 кв.м для совершения сделок розничной купли-продажи, равно как и использования под организацию торгового места всех принятых по договору в субаренду площадей в общем размере 49 кв.м налоговым органом не представлено.

Более того, как установлено судебными инстанциями, использование принятой в субаренду складской площади - 40 кв.м под организацию торгового места функционально не представляется возможным, так как складская площадь обособлена перегородками, что подтверждается планом торгового места и данными технического паспорта, выполненного федеральным государственным унитарным предприятием "Ростехинвентаризация - Федеральное Бюро технической инвентаризации".

Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что налоговый орган не доказал использование налогоплательщиком всей предоставленной площади для совершения сделок купли-продажи или размещения объектов организации розничной торговли, то есть в целях, отвечающих критериям торгового места, суд кассационной инстанции находит состоятельными.

Довод инспекции об отсутствии нарушений условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, установленных пунктом 5 статьи 100 НК РФ суд кассационной инстанции находит несостоятельным на основании следующего.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, в отношении общества проведена камеральная налоговая проверка полноты и правильности уплаты им ЕНВД за 3 квартал 2008 года на основании представленной (поданной) декларации (стр. 1 решения). В рамках проведения камеральной налоговой проверки на основании решения от 30.01.2008 N 11-16/13/01569 (раздел III оспариваемого решения налогового органа) налоговым органом установлены следующие дополнительные мероприятия налогового контроля:

- истребование документов в отношении занимаемой торговой площади ООО "Самара-Трейд";

- допрос сотрудников администрации оптового рынка Ракита по факту осуществления налогоплательщиком (заявителем) торговли на арендуемой площади в проверяемом периоде.

Следовательно, оспариваемое решение налогового органа принято, в том числе и по результатам, полученным при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (стр. 2 Решения).

Однако, как следует из оспариваемого решения, налоговым органом проведено не предусмотренное решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 2 л.д. 70) обследование секции N 28 бокса N 3, принадлежащего ООО "Самара-Трейд", по результатам которого составлен акт от 25.02.2009 (стр. 2 решения налогового органа) (т. 2 л.д. 61). Указанный акт обследования также был положен в основу выводов, изложенных в оспариваемом решении.

Между тем, как следует из подпункта 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ и статьи 92 НК РФ налоговый орган вправе проводить осмотр помещений и территории налогоплательщика только при выездной налоговой проверке.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правильно указали, что акт обследования от 25.02.2009 не является допустимым доказательством по делу, поскольку он добыт с нарушением требований статей 92 и 101 НК РФ.

Кроме того, налоговым органом не представлено доказательств предварительного ознакомления общества с результатами, полученными в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, то есть до принятия (вынесения) оспариваемого решения налогового органа от 02.03.2009 N 11-16/70/04993 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Как установлено судами, фактически общество приглашалось в налоговый орган 02.03.2009 для рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и проведенных дополнительных мероприятий, что не отрицается налогоплательщиком. Именно 02.03.2009 в ходе рассмотрения материалов камеральной налоговой рассмотрены дополнительные мероприятия налогового контроля, что подтверждается соответствующим протоколом от 02.03.2009 (т. 1 л.д. 91-92) и вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

При этом как указывает общество, с результатами дополнительных мероприятий, а именно с результатами допроса сотрудников администрации оптового рынка "Ракита", актом обследования секции б/н от 25.02.2009 он ознакомлен не был. Доказательств обратного налоговым органом в суд не представлено.

В силу статьи 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки после исследования акта налоговой проверки, иных материалов мероприятий налогового контроля и с учетом возражений лица, в отношении которого проводилась проверка.

Таким образом, перед рассмотрением материалов налоговой проверки налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику возможность ознакомления со всеми материалами мероприятий налогового контроля, в том числе с материалами, полученными в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, с целью предоставления возможности полноценной защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов, что также соответствует Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О где отмечено, что право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности.

Между тем существенных нарушений со стороны налогового органа процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые влекут безусловную отмену решения налогового органа, судами не выявлено.

Факт уведомления налоговым органом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, как и факт личного участия в процессе рассмотрения материалов указанной проверки общество не оспаривает.

Кроме того, факт исследования материалов, полученных по результатам дополнительных мероприятий, в присутствии представителя общества подтверждается и протоколом от 02.03.2009 (т. 1 л.д. 91-92).

Следовательно, в действиях налогового органа отсутствует существенное нарушение требований статьи 101 НК РФ.

В то же время согласно пункту 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. На основании пункта 6 статьи 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

С учетом статей 106, 108, 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Как установлено статьей 110 НК РФ вина при совершении налогового правонарушения может быть выражена в форме умысла или неосторожности.

Однако, налоговый орган, привлекая ООО "Самара-Трейд" к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, вопрос о наличии в деянии общества вины и ее форме не исследовал, вина ООО "Самара-Трейд" в совершении вмененного правонарушения в оспариваемом решении не установлена.

Таким образом, выводы судов о том, что оспариваемое решение налогового органа от 02.03.2009 N 11-16/70/04993 не соответствует закону и нарушает права и законные интересы общества, суд кассационной инстанции находит состоятельными сделанными при правильном применении налогового законодательства.

В соответствии с положениями статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случаях их несоответствия Конституции Российской Федерации, федеральным законам и иным нормативным правовым актам.

Между тем Управление, признавая неправомерными доводы общества по апелляционной жалобе на решение нижестоящего налогового органа и утверждая решение, не исследовало фактических обстоятельств соблюдения процедуры привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, не исследовало фактических обстоятельств осуществления обществом розничной торговли, не применило подлежащие применению положения главы 26.3 НК РФ.

При таких обстоятельствах, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно удовлетворили заявленные требования и признали недействительными решение налогового органа от 02.03.2009 N 11-16/70/04993 и решение Управления от 23.04.2009 N 03-15/09602.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

решение Арбитражного суда Самарской области от 01.04.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2010 по делу N А55-8688/2009 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.