Об учете и налогообложении приобретения внеоборотных активов (Г.В.Овсянников, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2001 г.)

Об учете и налогообложении приобретения
внеоборотных активов*

В настоящей статье в свете последних изменений в нормативных актах по бухгалтерскому учету и налогообложению анализируются некоторые нестандартные и спорные ситуации, возникающие при приобретении внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и пр.). Поскольку эти вопросы до сих пор не разъяснены налоговыми и другими органами, их раскрытие в данной статье следует рассматривать исключительно как авторское мнение.

Исчисление норм амортизации для объектов основных средств,
приобретенных на вторичном рынке

Как исчислять нормы амортизации по объектам, бывшим в эксплуатации, в том числе по объектам, полученным в виде вклада в уставный капитал, при их поступлении в организацию?

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств нормы амортизационных отчислений рассчитывают исходя из срока полезного использования объекта, определяемого руководителем организации.

Согласно письму Минэкономики России от 29 декабря 1999 г. N МВ-890/6-16 "Об определении сроков полезного использования основных средств" затраты организации по приобретению основных средств (их первоначальную стоимость), бывших в эксплуатации, погашают путем начисления амортизации исходя из оставшегося срока службы основных средств. Нормы амортизационных отчислений рассчитывают в этом случае исходя из сроков фактической эксплуатации и предполагаемых сроков полезного использования у нового собственника основных средств.

Таким образом, для расчета норм амортизации помимо сроков фактического использования объекта у предыдущего владельца (владельцев) в организации необходимо рассчитать предполагаемый срок полезного использования и утвердить его приказом руководителя.

В соответствии с п.2.1 ПБУ 6/97 "Учет основных средств" срок полезного использования - период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей ее деятельности, определяемый для принятых к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с установленным порядком. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяют исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Что же касается исчисления норм амортизации для целей налогообложения, то данный порядок регламентируется письмом МНС России от 11 сентября 2000 г. N ВГ-6-02/731. Согласно указанному письму предполагаемый срок полезного использования у нового собственника основных средств определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации. При этом срок полезного использования новых объектов основных средств определяют по нормам амортизационных отчислений, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072.

Пример. В качестве вклада в уставный капитал внесен объект основных средств, фактический срок эксплуатации которого составляет 2 года, а годовая норма амортизации в соответствии с Постановлением N 1072 - 12,5%. Первоначальная стоимость объекта согласно учредительному договору и уставу равна 25 тыс.руб.

Срок полезного использования нового оборудования - 8 лет (100% : 12,5%). Предполагаемый срок полезного использования для целей налогообложения у нового собственника равен 6 годам (8 лет - 2 года). Годовая норма амортизации, применяемая новым собственником к основному средству, составит 16,67% (100%:6 лет).

В соответствии с п.4.3 ПБУ 6/97 данная сумма списывается на себестоимость продукции путем ежемесячного начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Когда приобретают объект основных средств, срок службы которого уже достиг нормативного срока эксплуатации по нормам Постановления N 1072, покупатель определяет срок эксплуатации самостоятельно на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта.

Пример. Фактический срок эксплуатации упоминавшегося объекта у прежнего собственника составил не 2 года, а 8 лет, т.е. объект был полностью самортизирован по нормам Постановления N 1072. Для этого объекта приказом руководителя назначается обоснованный срок полезного использования (например, 5 лет) и на его основании рассчитывается годовая норма амортизации (20%), по которой первоначальная стоимость поступившего объекта списывается на затраты организации.

Подчеркнем, что для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации новому собственнику необходимо получить документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого объекта основных средств. Такими документами могут быть копии первичных учетных документов прежнего собственника (акты приема-передачи основных средств по форме N ОС-1, инвентарные карточки по форме N ОС-14 и др.), технические документы, в которых указаны нормативные сроки службы, и пр.

Данный порядок применяется к приобретаемым основным средствам с 2000 г.

Право на зачет НДС при оприходовании (принятии на учет)
основных средств

У организаций и налоговых органов часто возникают споры относительно налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам.

В соответствии с п.2 ст.7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитались из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств. Аналогичная норма осталась и в части второй НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2001 г.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Возникшая проблема связана с различным толкованием этой нормы, т.е. с разными подходами к решению вопроса о том, что считать моментом принятия на учет основных средств - отражение основных средств на балансовых счетах 08 "Капитальные вложения" (07 "Оборудование к установке") или передачу основных средств в эксплуатацию и оприходование их на счете 01 "Основные средства".

В письмах Минфина России от 14 февраля 2000 г. N 04-03-03, 20 октября 1999 г. N 04-03-11 отражено мнение о допустимости возмещения НДС при оприходовании объектов основных средств на счетах учета капитальных вложений, поскольку основными факторами, определяющими право налогоплательщиков на возмещение НДС по приобретаемым материальным ресурсам, в том числе по основным средствам, являются производственное назначение этих товаров и их фактическое наличие (оприходование в учете), т.е. показатели, не связанные с обязательной передачей материальных ресурсов в производство, а основных средств - в эксплуатацию.

Однако есть и другое мнение, которого придерживаются налоговые органы. Согласно п.2.1 ПБУ 6/97 основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

В силу п.22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств при принятии объекта основных средств к учету фактические затраты, отраженные на счете учета капитальных вложений, относят на дебет счета учета основных средств. В соответствии с п.1.2 ПБУ 6/97 это положение не применяется в отношении предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути, а также капитальных и финансовых вложений, иных долгосрочных инвестиций.

Таким образом, можно утверждать, что понятие "принятие на учет основных средств" означает отражение их стоимости в бухгалтерском учете по дебету счета 01. Поэтому имущество, не принятое в эксплуатацию и учитываемое на счетах 07 и 08, не может рассматриваться в качестве принятых к учету основных средств.

Одно из двух приведенных мнений предпочтительнее для налоговых органов, другое - для налогоплательщиков, которым нужно иметь в виду, что в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Однако в полной мере данная норма может быть реализована только решением суда последней инстанции или прошедшим регистрацию в Министерстве юстиции подзаконным актом налоговых органов.

Г.В.Овсянников,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

* В издательстве ФБК-ПРЕСС готовится к выходу книга под редакцией С.Р.Акчуриной,"Внеоборотные активы: учет, оценка, инвентаризация", отрывок из которой мы и предлагаем вашему вниманию.