Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26 сентября 2007 г. N Ф09-7889/07-С3 Доначисление обществу налога на прибыль правомерно, поскольку судом установлено отсутствие разумной экономической выгоды при заключении сделки по приобретению беспроцентных векселей (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 26 сентября 2007 г. N Ф09-7889/07-С3

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу закрытого акционерного общества "Производственно-экономическая ассоциация "АСПЭК" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.04.2007 по делу N А71-9822/06 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2007 по тому же делу по заявлению общества к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Федько Д.В. (доверенность от 14.03.2007 N 01/2858), Бабушкина Н.Н. (доверенность от 09.06.2007 N 9308);

общества - Евсюков Р.О. (доверенность от 19.09.2007 N 96-2007), Самарин А.В. (доверенность от 12.12.2006 N 87-2006).

Общество, уточнив заявленные требования в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 22.12.2006 N 11-41/11 в части доначисления налога на прибыль за 2003 г. - п. 1.1.1, 1.1.2, 1.1.3 решения, доначисления налога на прибыль за 2004 г. - п. 1.2.1.1 решения, доначисления налога на прибыль за 2003 г. - 1.1.3.2 решения, доначисления налога на прибыль за 2004 г., 2005 г. - п. 1.2.1.2, 1.3.1.1 решения, доначисления налога на прибыль за 2005 г. - 1.3.2.2 решения, доначисления налога на прибыль за 2005 г. - п. 1.3.1.3 решения, доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за март 2003 г. - п. 2.2.4 решения, начисления соответствующих пеней и налоговых санкций.

Решением суда от 11.04.2007 заявленные обществом требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 22.12.2006 N 11-41/11 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафов за нарушения, отраженные в п. 1.2.1.2, 1.3.1.1 решения. В удовлетворении остальной части требований обществу отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2007 решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Как следует из материалов дела, решение от 22.12.2006 N 11-41/11 принято инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2005 (акт от 28.12.2005 N 26). Указанным решением обществу доначислены, в частности, налог на прибыль и НДС, начислены соответствующие суммы пеней и наложены штрафы, предусмотренные п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Полагая, что указанное решение налогового органа принято незаконно, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Суды частично отказали в удовлетворении заявленных требований, придя к выводам о том, что налоговым органом обоснованно исключены из состава доходов 1128744400 руб., из состава расходов - 1130000000 руб. по операции, связанной с продажей доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью "Консорциум К-12" (далее - общество "Консорциум К-12"), в связи с нарушением положений ст. 251, 270 Кодекса; кроме того, судами установлено отсутствие разумной экономической цели сделки, наличие недостоверной информации о компании "Паранд Энтерпрайзис Лимитед" в представленных документах; по операции по приобретению векселей открытого акционерного общества "Нефтегазовая компания "Русснефть" (далее - общество "Русснефть") судом признано обоснованным доначисление обществу 657300 руб., поскольку данная сумма является не суммовой разницей между покупкой и продажей векселей, а убытком от реализации ценных бумаг, налогоплательщиком не представлено доказательств правомерности уплаты суммы векселями не по курсу на день наступления срока платежа, кроме того, отсутствует разумная экономическая цель сделки; признано необоснованным отнесение к расходам 4128370 руб., связанных с предоставлением банковской гарантии по сделкам с закрытым акционерным обществом "Байкал-Ресурс" (далее - общество "Байкал-Ресурс"), так как данная гарантия получена обществом после полного или частичного исполнения основного обязательства, сумма банковской гарантии превышает сумму основного обязательства, получение и оплата банковской гарантии не носит экономически обоснованный характер; отнесение к внереализационным расходам в 2005 г. дебиторской задолженности общества с ограниченной ответственностью "Альфа-Моторс" (далее - общество "Альфа-Моторс") в сумме 998856 руб., уплаченной в качестве таможенной пошлины за автомобиль, не прошедший таможенное оформление, признано необоснованным, поскольку в представленных первичных документах содержатся противоречивые данные о марке и цвете автомобиля, отсутствуют документы, подтверждающие отношение заявителя к сделкам по передаче автомобиля; также признано необоснованным предъявление к вычету НДС за март 2003 г., поскольку первичные документы содержат недостоверную информацию, в платежных поручениях указана ссылка на иной договор, разумная деловая цель сделки отсутствует.

Выводы судов являются правильными и соответствуют материалам дела.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль за 2003 г., начисления соответствующих пеней и наложения штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов 1130000000 руб. и доходов 1128744400 руб. по операциям, связанным с продажей доли в уставном капитале общества "Консорциум К-12" (п. 1.1.1, 1.1.2, 1.1.3.1 решения налогового органа).

В силу ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Из системного анализа норм, установленных гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств.

Однако вышеназванные обстоятельства налогоплательщиком не подтверждены, более того, в материалах дела имеются сведения, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика.

Суды, полно и всесторонне исследовав все доказательства в их совокупности, с учетом ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к выводам об отсутствии разумной экономической цели осуществленной обществом операции по реализации доли в уставном капитале общества "Консорциум К-12" и получении необоснованной налоговой выгоды, поскольку ее целью являлось уклонение от уплаты налога на прибыль.

Судами установлено и из материалов дела следует, что реальный доход, который собирался получить налогоплательщик от продажи доли, с учетом курса доллара на дату извещения обществ "Консорциум К-12" и "Белкам-контракт" составил бы 2200 руб., при этом участие в обществе "Консорциум К-12" принесло заявителю 58390000 руб. и 40400000 руб. в качестве дивидендов.; в документах, представленных в подтверждение реальности заключенной сделки, имеется недостоверная информация, поскольку в ходе встречной проверки инспекцией установлено отсутствие постановки на налоговый учет на территории Российской Федерации покупателя доли компании "Паранд Энтерпрайзис Лимитед" при установлении факта присвоения кода иностранной организации (КИО) 18085 другой организации; участие указанной компании в обществе "Консорциум К-12" не регистрировалось, в день заключения договора между налогоплательщиком и компанией (01.12.2003) заключен договор N 33960-40/03-46 между компанией "Клета Энтерпрайзис Лимитед", Республика Кипр, и обществом "Нефтегазовая компания "Русснефть", по которому доля в размере 1300000000 руб., права и обязанности участника общества "Консорциум К-12" переходят от компаний "Клета Энтерпрайзис Лимитед" к обществу "Нефтегазовая компания "Русснефть".

Исследовав указанные обстоятельства и оценив представленные сторонами доказательства по делу, суды правомерно сделали вывод об отсутствии разумной деловой цели и экономической обоснованности реализации доли в уставном капитале общества "Консорциум К-12" и, как следствие, о законности оспариваемого решения инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2003 г., начисления соответствующих пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль за 2004 г., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, разницы в сумме 657300 руб. (с учетом уточнения заявленных требований) между суммами денежных средств, направленных на приобретение семи векселей общества "Нефтегазовая компания "Русснефть" по 1000000000 долларов США и суммами денежных средств, фактически полученными в счет оплаты за погашение указанных векселей. Спорная сумма определена налогоплательщиком как суммовая разница отнесена к внереализационным расходам (п. 1.2.1.1 решения).

Согласно абз. 2 и 5 п. 2 ст. 280 Кодекса доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе и погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения. При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету.

В соответствии со ст. 316 Кодекса в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализацинных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

В силу требований, установленных ст. 314 Кодекса, Положения о переводном и простом векселе от 07.08.1937 N 104/1341, постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33/14 при наступлении срока платежа по предъявлении простого векселя, данный вексель должен быть оплачен в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Положение о переводном и простом векселе введено в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341

Судами установлено и из материалов дела следует, что простые беспроцентные векселя приобретены обществом 21.01.2004 и оплачены в сумме 201497100 руб.; предъявив к погашению векселя 25.11.2004, заявитель имел право на получение оплаты в размере, рассчитанному по курсу, действовавшему на день наступления срока платежа, т.е. 25.11.2004 в сумме 198900800 руб. Фактически заявителем был получен доход в сумме 198243500 руб. Доказательств необходимости получения оплаты в счет погашения векселей по платежному поручению от 26.11.2004 N 502 в сумме 198243500 руб. по курсу доллара 28,3205 руб., в то время как на день наступления срока платежа (25.11.2004) оплата бы составила 198900800 руб., налогоплательщиком не представлено.

Таким образом, по операциям с ценными бумагами налогоплательщиком получен убыток в сумме 3253600 руб., подлежащий учету в соответствии со ст. 280 Кодекса, а не суммовая разница.

Кроме того, по данному эпизоду судами установлено отсутствие разумной экономической выгоды при заключении сделки по приобретению беспроцентных векселей.

При таких обстоятельствах выводы судов о правомерном доначислении налогоплательщику налога на прибыль за 2004 г. по данному эпизоду следует признать обоснованными.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль за 2003 г. послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесением на расходы денежных средств, уплаченных банку "Макпромбанк" в качестве вознаграждения за предоставление банковской гарантии, в сумме 4128370 руб. (п. 1.1.3.2 решения).

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом налоговый орган вправе отказать в признании понесенных налогоплательщиком затрат расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если сумма данных затрат не подтверждена надлежащими документами либо выявлены иные обстоятельства, свидетельствующие о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды.

Согласно подп. 25 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по оплате услуг банков.

В силу п. 8 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" одним из видов банковской деятельности является выдача банковских гарантий.

Из материалов дела следует, что общество в мае, июне, ноябре, декабре 2003 г. заключило договоры банковской гарантии в счет обеспечения платежей за поставку нефтепродуктов обществу "Байкал-Ресурс" по договору от 20.12.2002 N 917-ГЗ/2002 на сумму, составляющую не менее 120% от суммы основного долга с банком "Макпромбанк". Вознаграждения, уплаченные банку, включены обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Договором от 20.12.2002 N 917-ГЗ/2002 необходимость предоставления банковской гарантии не предусмотрена.

Исследовав указанные обстоятельства и оценив представленные сторонами доказательства по делу, суды правомерно сделали вывод об отсутствии разумной деловой цели и экономической обоснованности произведенных затрат по выплате банковского вознаграждения, заключения договоров банковской гарантии, поскольку на момент заключения договоров банковской гарантии уже происходило полное или частичное исполнение обеспеченного ею основного обязательства после наступления периода поставки нефтепродуктов за соответствующий период; сумма банковской гарантии значительно превышала сумму основного обязательства.

При таких обстоятельствах вывод судов о правомерном доначислении налогоплательщику налога на прибыль за 2003 г. по данному эпизоду является обоснованным.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль за 2005 г. послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении налогоплательщиком к внереализационным расходам дебиторской задолженности общества "Альфа-Моторс" в сумме 998856 руб., возникшей в результате поставки автомобиля, не прошедшего таможенное оформление (п. 1.3.2.2 решения).

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 265 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также суммы безнадежных долгов.

В соответствии с п. 2 ст. 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных в соответствии со ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами установлено, что наличие дебиторской задолженности по сделке с обществом "Альфа-Моторс" документально не подтверждено. В договоре купли-продажи автомобиля от 13.04.1999 N 13/04-99, акте приема-передачи от 07.07.07.1999 N 0707/99-А, платежном поручении N 584, уведомлении Удмуртской таможни N 19-09/2618 в адрес покупателя автомобиля (акционерное общество "Удмуртэнерго") содержится противоречивая информация о марке и цвете автомобиля, в акте приема-передачи отсутствуют наименования должностей и расшифровки подписей лиц, подписавших акт, не указано, кем передается автомобиль и в чей адрес, в справке-счете N 219280 владельцем автомобиля указано закрытое акционерное общество "Аспэк-Авто" при отсутствии подтверждающих документов о наличии взаимоотношений налогоплательщика с указанным обществом. Таким образом, в материалах дела отсутствуют документы, однозначно свидетельствующие о причастности заявителя к сделке по продаже автомобиля.

Кроме того, судами установлены отсутствие экономической оправданности и целесообразности затрат налогоплательщика по уплате таможенных платежей и направленность действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, вывод судов о правомерном доначислении налогоплательщику налога на прибыль за 2005 г. по данному эпизоду является обоснованным.

Основанием для доначисления обществу НДС за март 2003 г. в сумме 27374999 руб. послужил вывод о неправомерном применении налогоплательщиком вычета по счетам-фактурам, выставленным обществом с ограниченной ответственностью "Техностандарт" (далее - общество "Техностандарт") (п. 2.2.4 решения).

Согласно п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В силу п. 2 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Пунктом 1 ст. 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога.

В соответствии со ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса.

Как следует из ст. 169, 171 Кодекса, счет-фактура должен содержать достоверные данные о поставщике и покупателе.

Счета-фактуры, не содержащие достоверных данных о поставщиках, не могут служить основанием для налоговых вычетов в порядке, предусмотренном ст. 171, 172 Кодекса.

При этом с учетом положений определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О возмещение НДС из бюджета возможно при условии, что налогоплательщик действовал добросовестно.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных в соответствии со ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами установлена схема поступления нефти к налогоплательщику через перепродавцов (обществ "Байкал-Ресурс" и "Техностандарт") при возможности приобретения нефти непосредственно у производителя (открытого акционерного общества "Белкамнефть") при несении, кроме того, дополнительных затрат по транспортировке нефти. При этом приобретенная таким способом нефть реализовывалась обществу с ограниченной ответственностью "Компания Элайн" и закрытому акционерному обществу "ТНК-Трейд", которые, в свою очередь, поставляли в адрес налогоплательщика партии нефти с иным содержанием серы. Кроме того, установлен минимальный разрыв во времени по операциям по продаже нефти от общества "Техностандарт" к налогоплательщику и обществам "Компания Элайн" и "ТНК-Трейд".

Поскольку из вышеизложенного видно, что действия общества не имели экономической обоснованности, а сделки не свидетельствуют о его намерении получить экономический эффект от предпринимательской деятельности, то денежные средства прошли по схеме расчетов с целью необоснованного получения налоговой выгоды.

Кроме того, судами установлено, что счета-фактуры, выставленные обществом "Техностандарт", подписаны неуполномоченным лицом, указанный контрагент отсутствует по месту регистрации, бухгалтерскую и налоговую отчетность не представляет.

Таким образом, поскольку подписанные неуполномоченным лицом счета-фактуры в силу п. 6 ст. 169 Кодекса не могут служить основанием для предоставления обществу права на вычет НДС, а также при отсутствии экономической обоснованности сделок, произведенных налогоплательщиком, налоговым органом правомерно доначислен указанный налог за март 2003 г.

Доводы налогоплательщика, содержащиеся в жалобе, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку направлены на переоценку доказательств, которым суды первой и апелляционной инстанций дали оценку в соответствии с требованиями, установленными ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах выводы судов первой и апелляционной инстанций являются правильными и соответствуют материалам дела, оснований для переоценки данных выводов у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.04.2007 по делу N А71-9822/06 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2007 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Производственно-экономическая ассоциация "АСПЭК" - без удовлетворения.