Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 23 января 2008 г. N Ф09-11405/07-С2 Суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, поскольку средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в качестве платы за услуги охранной деятельности, являются целевым финансированием (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 23 января 2008 г. N Ф09-11405/07-С2

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 апреля 2008 г. N 5339/08 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 13.06.2007 по делу N А07-3705/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2007 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Гайсин Д.А. (доверенность от 09.01.2008 N 04-22/00065), Савченко С.Я. (доверенность от 21.01.2008 N 04-18/624);

открытого акционерного общества "Нефтекамское производственное объединение искусственных кож" (далее - общество, налогоплательщик) - Хасанова Л.А. (доверенность от 15.01.2008 N 02/92), Киршина Л.Р. (доверенность от 15.01.2008 N 02/91), Щетинина Т.И. (доверенность от 15.01.2008 N 02/93).

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании частично недействительным решения инспекции от 02.03.2007 N 13-02/501дсп о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 13.06.2007 требования общества удовлетворены частично. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления к уплате в бюджет налога на прибыль в сумме 6350739 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 13849007 руб., земельного налога в сумме 53065 руб., транспортного налога в сумме 13500 руб., соответствующих пеней и штрафов, наложенных на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неуплату названных налогов; доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 512 руб., соответствующих пеней и штрафа по ст. 123 Кодекса, а также в части привлечения общества к ответственности по ст. 119 Кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 132450 руб. за непредставление налоговой декларации по земельному налогу. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2007 решение суда изменено. Заявление общества удовлетворено в части признания недействительным решения инспекции относительно доначисления налога на прибыль в сумме 6350739 руб., НДС в сумме 13849007 руб., земельного налога в сумме 53065 руб., соответствующих пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 Кодекса, НДФЛ в сумме 512 руб., соответствующих пеней и штрафа по ст. 123 Кодекса, а также в части взыскания штрафа в сумме 132450 руб. по ст. 119 Кодекса за непредставление налоговой декларации по земельному налогу. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.12.2005. По результатам проверки составлен акт от 16.01.2007 N 77дсп и принято решение от 02.03.2007 N 13-02/501дсп о привлечении общества к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126 Кодекса, а также доначислении налога на прибыль, НДС, НДФЛ, налога на имущество, земельного налога, транспортного налога в размере выявленных недоимок и соответствующих пеней.

Считая, что решение инспекции в части не соответствует нормам налогового законодательства, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.

Рассмотрев спор, суды первой и апелляционной инстанций заявленные требования удовлетворили частично. При этом признали правомерным доначисление обществу инспекцией транспортного налога в сумме 13500 руб., НДС в сумме 137936 руб., соответствующих пеней и штрафов. В остальной оспариваемой обществом части решение инспекции признано недействительным.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворенных требований общества, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобе, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов исходя из следующего.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль в сумме 44976 руб. послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении налогоплательщиком к расходам в целях обложения налогом на прибыль затрат по оплате услуг вневедомственной охраны. По мнению инспекции, при определении налоговой базы по налогу на прибыль данные расходы не подлежат учету, поскольку средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в качестве платы за услуги охранной деятельности, являются целевым финансированием.

В силу подп. 6 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации; расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности.

Согласно п. 17 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса, одним из признаков которого является определение направления расходования его средств лицом, передающим средства, либо федеральным законом.

Направление расходования средств, полученных от заказчиков за охранные услуги на содержание подразделений вневедомственной охраны, определяется по утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации, но не заказчиком охранных услуг.

Признавая незаконным доначисление налога на прибыль по данному эпизоду, суды правомерно исходили из того, что денежные средства, перечисленные обществом подразделению вневедомственной охраны в качестве оплаты услуг по охране имущества, оказанных на основании гражданско-правовых договоров, относятся к расходам на услуги по охране имущества, при этом данные расходы соответствуют требованиям, предусмотренным ст. 252 Кодекса, поскольку связаны с производством, экономически обоснованы и документально подтверждены, в связи с чем указанные затраты в силу подп. 6 п. 1 ст. 264 Кодекса подлежат включению в состав расходов, уменьшающих доходы.

В ходе проверки инспекцией также было установлено, что общество при исчислении налога на прибыль необоснованно отнесло на прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции, затраты на информационные и консультативные услуги, оказанные налогоплательщику обществом с ограниченной ответственностью "Компания РИА" (далее - ООО "Компания РИА"), в связи с чем был доначислен налог на прибыль за 2003-2005 гг. в сумме 5454237 руб.

Инспекция посчитала, что указанные расходы в нарушение требований ст. 252 Кодекса являются необоснованными и документально не подтверждены. При этом налоговый орган ссылается на однотипный и формальный характер итоговых актов выполненных работ, отсутствие в них расшифровки оказанных услуг; оказание услуг, не предусмотренных договорами; наличие в штатном расписании общества сотрудников с должностными обязанностями, аналогичными оказанным ООО "Компания РИА" услугам. Кроме того, инспекция указывает на то, что договор на оказание услуг заключен между взаимозависимыми лицами. Данные обстоятельства, по мнению инспекции, свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

На основании п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив в порядке, определенном ст. 65, 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представленные в материалы дела доказательства, пришли к обоснованным выводам о том, что спорные расходы фактически произведены, отвечают всем общим признакам, предусмотренным ст. 252 Кодекса, так как подтверждены достаточными первичными документами.

Оснований для непринятия указанных выводов у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Судами правомерно отклонены доводы налогового органа относительно взаимозависимости налогоплательщика и ООО "Компания РИА", как обоснование неправомерности отнесенных затрат, поскольку доказательств совершения взаимозависимыми физическими лицами - участниками обществ действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, материалы дела не содержат.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о недействительности оспариваемого решения налогового органа в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 5454237 руб.

Налоговым органом также обжалуются судебные акты в части, касающейся отнесения суммы амортизационных отчислений в состав прямых расходов.

В ходе проверки правильности исчисления налогоплательщиком суммы прямых расходов, относящихся к расходам текущего налогового периода, инспекцией было установлено, что общество при определении суммы прямых расходов для целей налогообложения не учитывало долю амортизации основных средств, приходящуюся на остатки незавершенного производства и готовой продукции на складе. Доля амортизации списана в сумме осуществленных в текущем отчетном периоде прямых расходов, что противоречит ст. 319 Кодекса, расходы общества для целей налогообложения завышены. Указанные обстоятельства явились основанием для доначисления обществу инспекцией налога на прибыль в сумме 851526 руб. 24 коп.

Рассмотрев спор, суды обеих инстанций правомерно признали решение инспекции в данной части недействительным по следующим основаниям.

Согласно п. 2 ст. 318 Кодекса сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

В соответствии со ст. 319 Кодекса (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях гл. 25 Кодекса понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

При проверке правильности определения амортизационных начислений за 2003-2004 гг. налоговый орган в нарушение п. 1 ст. 319 Кодекса не пересчитал объем незавершенного производства и готовой продукции на конец 2002 г. и 2003 г., в связи с чем доля НЗП не была включена в подсчет амортизации следующего периода, тогда как доля амортизации, не включенная в себестоимость в 2003 г., должна быть учтена в расчете за 2004 г.

Поскольку доля амортизации предыдущего периода в расчете налоговых начислений инспекции отсутствует, то сумма налога на прибыль, исчисленная на основе такой налоговой базы и предъявленная налогоплательщику, не может быть достоверной.

Кроме того, при установлении факта завышения обществом прямых расходов налоговому органу следовало провести корректировку косвенных расходов в сторону их увеличения, что ведет к отсутствию занижения налогооблагаемой базы, что не было сделано инспекцией.

Между тем распределение затрат осуществлялось обществом с учетом специфики его деятельности и в соответствии с Методическими рекомендациями по применению гл. 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета общество приняло систему определения прямых расходов без учета в них амортизационных отчислений. Данный метод не уменьшает налог на прибыль, только имеет временное различие.

Исходя из положений п. 1 ст. 318 Кодекса к косвенным расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, законодатель относит все иные расходы налогоплательщика, совершенные в течение отчетного периода. При этом законодатель не раскрывает понятие "иные расходы", что не исключает возможность считать таковыми спорные расходы.

Доказательств невозможности отнесения расходов на амортизацию спорных объектов к иным расходам налогоплательщика инспекция не представила.

Поскольку законодатель четко не определил критерии оценки отнесения расходов к косвенным и прямым, принимая во внимание противоречивость толкований по методике расчета амортизационных отчислений по основным средствам (с учетом НЗП), суды правомерно применили положения п. 7 ст. 3 Кодекса, учитывая, что с 2005 г. налогоплательщик вправе самостоятельно определять состав прямых расходов (Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"; письмо Министерства финансов Российской Федерации от 26.01.2006 N 03.03.-04/1/60).

При таких обстоятельствах вывод судов о недействительности решения инспекции в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по данному эпизоду является правильным.

Выводы судов относительно неправомерности доначисления обществу НДС в сумме 13849007 руб. также являются правильными, соответствуют материалам дела и нормам действующего налогового законодательства.

Налогоплательщик в силу п. 1 ст. 171 Кодекса имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты.

Статьей 171 Кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно ст. 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом счет-фактура должен быть составлен с соблюдением требований к оформлению, изложенных в п. 5, 6 ст. 169 Кодекса.

Из обстоятельств дела видно, что основанием для доначисления обществу НДС в сумме 3404176 руб., соответствующих пеней и штрафа явился вывод инспекции о неправомерном предъявлении налогоплательщиком к вычету сумм НДС, уплаченных им по счетам-фактурам, выставленным и составленным с нарушениями требований, установленных п. 5, 6 ст. 169 Кодекса.

Суды первой и апелляционной инстанций, принимая во внимание, что недостатки в оформлении счетов-фактур были устранены налогоплательщиком (путем замены спорных счетов-фактур) до принятия инспекцией оспариваемого решения, требования общества по данному эпизоду удовлетворили.

Инспекция в жалобе просит судебные акты в указанной части отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, в частности, п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914. По мнению налогового органа, налогоплательщик не вправе заменять неправильно оформленные счета-фактуры на оформленные в надлежащем порядке; общество должно было потребовать от продавцов внести исправления в первоначальные счета-фактуры и заверить исправления подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Между тем положения ст. 169, 168 Кодекса, устанавливающие порядок выставления и оформления счета-фактуры, не лишают налогоплательщика права заменить неправильно составленный продавцом счет-фактуру.

При таких обстоятельствах, а также учитывая, что реальность сделок, факты оплаты (с учетом НДС) и передачи товаров материалами дела подтверждены и налоговым органом не опровергнуты, злоупотреблений правом на налоговый вычет и необоснованное получение обществом налоговой выгоды не выявлено, вывод судов о правомерности применения обществом налоговых вычетов на основании спорных счетов-фактур является правильным.

Довод налогового органа относительно применения налоговых вычетов по исправленным счетам-фактурам лишь в том налоговом периоде, когда они были исправлены, отклоняется, поскольку суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены основные условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты (производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование и оплата), а не в периоде внесения исправлений.

С учетом изложенного суды пришли к правильному выводу о незаконности доначисления обществу инспекцией НДС в сумме 3404176 руб., соответствующих пеней и штрафа.

Основанием для доначисления НДС в том числе послужили выводы инспекции о неправомерном предъявлении обществом к вычету налога по сделкам, связанным с приобретением информационных и консультационных услуг у ООО "Компания РИА". По мнению инспекции, исходя из анализа заключенных договоров не представляется возможным установить, что оказанные услуги приобретались для осуществления операций по производству и реализации продукции, облагаемых НДС (осуществление производственной деятельности).

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, определенным ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами установлено, что налогоплательщиком при отнесении НДС к вычетам были соблюдены все необходимые условия, предусмотренные ст. 169, 171, 172 Кодекса. Материалами дела подтверждены реальность осуществления сделок, оплата услуг (в том числе НДС).

Доказательств злоупотребления правом на налоговый вычет инспекцией в силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

Таким образом, вывод судов о наличии у налогоплательщика права на вычет НДС по вышеназванным сделкам является правильным.

Ссылка инспекции, в обоснование отказа в применении налогоплательщиком вычетов по НДС, на неуплату налога в бюджет поставщиками продукции, судом кассационной инстанции не принимается, поскольку факт нарушения контрагентами налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Рассмотрев спор, суды обоснованно удовлетворили требования общества в части признания неправомерным доначисления НДФЛ в сумме 512 руб., соответствующих пеней и штрафа по ст. 123 Кодекса.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что спорная сумма налога начислена инспекцией за период, не охваченный налоговой проверкой.

Выводы судов относительно неправомерности доначисления обществу земельного налога, соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса, в части начисления штрафа в сумме 132450 руб. на основании п. 1 ст. 119 Кодекса за непредставление налоговой декларации по земельному налогу также являются правильными, соответствуют материалам дела и нормам действующего налогового законодательства.

Согласно ст. 1 Закона Российской Федерации "О плате за землю" использование земли в Российской Федерации является платным. Ежегодным земельным налогом облагаются как собственники земли, так и землепользователи, кроме арендаторов. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата.

Как следует из материалов дела, за период с 01.01.2003 по 31.12.2005 общество арендовало нежилые помещения. Объекты недвижимости, находящиеся на спорных земельных участках, находятся в муниципальной собственности и переданы обществу в аренду, а не использовались им на правах собственника.

При таких обстоятельствах, как правильно указали суды, общество не является плательщиком земельного налога в отношении указанных земельных участков, в связи с чем начисление ему инспекцией спорных сумм налоговых платежей является неправомерным.

Налоговый орган в кассационной жалобе не приводит новых доводов со ссылками на находящиеся в деле и не исследованные судами материалы. Доводы инспекции направлены на переоценку доказательств, подтверждающих вышеуказанные обстоятельства, основания для которой у суда кассационной инстанции отсутствуют в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 13.06.2007 по делу N А07-3705/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2007 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан - без удовлетворения.