Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22 февраля 2008 г. N Ф09-937/08-С3 Решение инспекции о доначислении налога на прибыль признано судом недействительным ввиду отсутствия объекта налогообложения, поскольку нет реализации услуг и, следовательно, нет налогооблагаемого оборота (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 22 февраля 2008 г. N Ф09-937/08-С3

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 5 по Оренбургской области (далее инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 13.08.2007 по делу N А47-11074/06 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2007 по указанному делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

налогового органа - Бренюк О.В. (доверенность от 13.11.2007 N 04-8816), Струкова А.А. (доверенность от 13.11.2007 N 04-8816/1);

общества с ограниченной ответственностью "Роза" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) - Гарифулина А.И. (доверенность от 18.02.2008 б/н), Штельмашенко Н.П. (доверенность от 03.09.2007 б/н).

Общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 24.10.2007 N 11-35/4890 в части: подп. 1.1 по налоговым санкциям по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) по налогу на прибыль в сумме 1062664 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 598146 руб., по единому социальному налогу (далее - ЕСН) в сумме 8618 руб. 20 коп.; подп. 1.2 по налоговым санкциям по ст. 123 Кодекса по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 3417 руб.; подп. 2.1 "б" по налогу на прибыль в сумме 5313318 руб., по НДС в сумме 2990727 руб., по НДФЛ в сумме 17087 руб., по ЕСН в сумме 43091 руб.; подп. 2.1 "в" по пеням по налогу на прибыль в сумме 609487 руб. 29 коп., по пеням по НДС в сумме 617894 руб. 09 коп., по пеням по ЕСН в сумме 9891 руб. 91 коп. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 13.08.2007 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2007 решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на неполное и одностороннее исследование судом имеющихся в деле доказательств, а также отсутствие оценки судом взаимозависимости.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит вышеназванные судебные акты оставить без изменения как вынесенные в соответствии с нормами действующего законодательства, на основании имеющихся в деле доказательств.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества составлен акт от 26.09.2006 N 11-35/179 и вынесено решение от 24.10.2007 N 11-35/4890 о привлечении заявителя к налоговой ответственности, а также доначислении налогов и начисления пеней.

Полагая, что данное решение инспекции является незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Оспариваемым решением общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса, ему доначислены налог на прибыль, НДС и пени, начисленные за несвоевременную уплату указанных налогов, в связи с занижением обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС на сумму выручки, полученной от реализации товаров ООО ТД "Наша компания" и ООО "Роза плюс" за 2004 г. в сумме 7157494 руб., за 2005 г. - в сумме 17823281 руб.

Признавая оспариваемое решение инспекции в указанной части недействительным, суды указали на то, что налоговым органом не представлено достаточных доказательств реализации товара ООО ТД "Наша компания" и ООО "Роза плюс" и как следствие получение дохода за 2004 г. в сумме 7157494 руб., за 2005 г. - в сумме 17823281 руб.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 248 Кодекса к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), под которыми в силу ст. 249 Кодекса признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Из анализа приведенных выше норм следует, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль формируется из доходов, фактически полученных от реализации товаров (работ, услуг).

В силу подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В данной ситуации отсутствует объект налогообложения указанными налогами, поскольку нет реализации услуг и, следовательно, нет налогооблагаемого оборота, следовательно, начисление налога на прибыль, НДС, соответствующих пеней и штрафа является неправомерным.

Оспариваемым решением обществу доначислен налог на прибыль в связи с необоснованным отнесением им на себестоимость затрат, связанных с оплатой услуг вневедомственной охраны, в сумме 24884 руб. за 2003 г., в сумме 148421 руб. за 2004 г. По мнению налогового органа, указанные денежные средства были переданы обществом в рамках целевого финансирования и согласно п. 17 ст. 270 Кодекса не должны учитываться в целях обложения налогом на прибыль.

Признавая оспариваемое решение в данной части недействительным, суды исходили из обоснованности включения обществом указанных затрат в состав расходов.

В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 264 Кодекса затраты на услуги по охране имущества и иные услуги охранной деятельности относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Факт оплаты услуг отделу вневедомственной охраны при районном отделе внутренних дел Оренбургской области установлен судами и инспекцией не оспаривается.

Довод инспекции о целевом характере уплаченных сумм правомерно отклонен судами, так как для общества данные суммы являются затратами, связанными с его производственной деятельностью.

При таких обстоятельствах вывод судов о неправомерности доначисления обществу налога на прибыль, налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Кодекса и пеней по указанному эпизоду является законным и обоснованным.

Оспариваемым решением инспекции заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 1815 руб. 26 коп., ему доначислен налог на прибыль в сумме 9076 руб. 30 коп. и начислены соответствующие пени в связи с неправомерным включением в состав внереализационных расходов процентов за пользование банковскими кредитами в полном размере в сумме 97575 руб. По мнению налогового органа, общество обязано было рассчитывать предельный размер процентов с применением метода определения расходов по процентам по долговым обязательствам с использованием ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

Обществом признано нарушение п. 1 ст. 269 Кодекса в части необоснованного отнесения на расходы суммы 59757 руб. 15 коп. исходя из применения средневзвешенной ставки по кредитам. В оставшейся части общество не согласно с определением инспекцией величины процентов.

Признавая оспариваемое решение налогового органа в части привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 1062664 руб., доначисления налога на прибыль в сумме 5313318 руб. и начисление соответствующей суммы пеней, суды указали на то, что налоговый орган неправомерно учитывал изменение ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации в период срока действия договоров.

Согласно ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определены в ст. 269 Кодекса.

Согласно п. 1 указанной статьи под долговыми обязательствами в целях применения гл. 25 Кодекса понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательствам, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательства, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Судом установлено, что налогоплательщик выполнил все требования ст. 269 Кодекса для включения в расходы спорной суммы. При этом суд правомерно указал на то, что при расчете процентов, подлежащих отнесению на расходы, должна учитываться ставка рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, действующая на дату заключения кредитного договора.

Учитывая изложенное, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 1062664 руб., доначисления налога на прибыль в сумме 5313318 руб. и начисления соответствующей суммы пеней по рассмотренному эпизоду.

Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде взыскания штрафов, доначисления ему НДС и начисления соответствующих сумм пеней послужили выводы инспекции о нарушении заявителем ст. 169, п. 2 ст. 171, ст. 172 Кодекса. По мнению налогового органа, общество неправомерно предъявило сумму НДС в размере 30508 руб. к налоговому вычету по приобретенным у ПТ "ТПК" товарам, поскольку расчет был произведен заемными денежными средствами. Инспекция посчитала также необоснованным отнесение обществом к налоговому вычету суммы НДС в размере 35482 руб. по товарам, приобретенным у ООО "Статус", в связи с недостоверностью счетов-фактур, выставленных указанным продавцом. Кроме того, налоговый орган не принял налоговые вычеты по счетам-фактурам, выставленным ООО "Переплетов и К", ООО "Кока-Кола Эйчибиси Евразия", в связи с внесенными в них изменениями.

Признавая оспариваемое решение в указанной части недействительным, суды пришли к выводу о соблюдении обществом установленных законом условий и порядка применения налоговых вычетов и возмещения НДС в спорной сумме, а также об отсутствии в его действиях признаков недобросовестности.

В силу п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Порядок оформления и выставления счетов-фактур приведен в ст. 169 Кодекса, согласно которой счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

По смыслу указанных правовых норм право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода также не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

С учетом изложенного, а также исходя из системного анализа норм, установленных гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе.

Таким образом, инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета и, следовательно, являются недобросовестными.

Между тем таких доказательств инспекция не представила.

Суды обеих инстанций, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в совокупности (ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), установили, что налогоплательщиком произведена оплата приобретенных товаров, принятых к бухгалтерскому учету, требования, установленные ст. 169, 171, 172 Кодекса, соблюдены. При этом суды пришли к выводам о реальности и экономической обоснованности совершенных обществом сделок.

Довод инспекции о том, что представленные обществом счета-фактуры заполнены комбинированным способом (компьютерным и ручным), в связи с чем не соответствуют требованиям ст. 169 Кодекса, правомерно отклонен судами, поскольку указанная статья не содержит ограничений по способу заполнения счета-фактуры.

Ссылка налогового органа на неподтвержденность реального характера затрат в связи с использованием в расчетах с поставщиком заемных денежных средств, применение налогоплательщиком механизма гражданско-правовых отношений, создающих лишь видимость движения денежных средств без получения экономической выгоды, несостоятельна.

Поскольку в силу п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации денежные средства по договору займа передаются в собственность заемщика, оплата приобретаемых товаров за счет указанных средств не может свидетельствовать об отсутствии у него соответствующих расходов и, как следствие этого, об отсутствии прав на вычет НДС.

Отсутствие такого права может иметь место лишь в случае, если суммы займа не только не оплачены либо оплачены не полностью, но и явно не подлежат оплате в будущем.

Приведенные налоговым органом доводы о взаимозависимости налогоплательщика с участниками хозяйственных операций не свидетельствуют о том, что данные обстоятельства оказали влияние на условия или экономические результаты деятельности общества.

Доказательств согласованности действий, направленных на неуплату НДС и получение необоснованной налоговой выгоды, налогоплательщика и его поставщиков инспекцией в материалы дела не представлено. Правильность применения цен по сделкам между указанными лицами налоговым органом в порядке, предусмотренном ст. 40 Кодекса, не проверялась.

Инспекцией не доказано и наличие недостоверности сведений, отраженных в подтверждающих совершение сделок документах, вся деятельность указанных организаций отражена в бухгалтерском учете и в соответствии с требованиями законодательства.

Таким образом, при рассмотрении настоящего дела инспекцией не представлены доказательства того, что единственной целью общества и его контрагентов является получение налоговой выгоды. Указанные доказательства отсутствуют в материалах дела, не приведены они и в кассационной жалобе.

С учетом изложенного вывод судов о том, что установленные законодательством о налогах и сборах условия и порядок для возмещения НДС по спорным сделкам налогоплательщиком соблюдены, является правильным. Факты злоупотребления правом и недобросовестности действий налогоплательщика, обязанность по доказыванию которых возложена на налоговый орган ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не находят подтверждения в материалах дела.

Оспариваемым решением общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 Кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 270 руб. 40 коп., ему доначислен НДФЛ в сумме 1352 руб. и начислены соответствующие пени. Основанием для принятия оспариваемого решения в данной части послужили выводы налогового органа о том, что обществом в нарушение п. 1 ст. 210 Кодекса не удержан НДФЛ в сумме 52 руб. с финансовой помощи для милиции в сумме 400 руб., выданной Мусенову М.С. без доверенности, и в сумме 1300 руб. со спонсорской помощи в сумме 10000 руб., оказанной Успановой А.Б. путем перечисления денежных средств на ее лицевой счет. Кроме того, выводы налогового органа о том, что денежные средства, выданные в подотчет работнику общества Мухамедьярову Ш.Ш., являются доходом физического лица, послужили основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 123 Кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 3147 руб., доначисления НДФЛ в сумме 15735 руб. и начисления соответствующих пеней.

Признавая оспариваемое решение налогового органа в указанной части недействительным, суды исходили из отсутствия в действиях налогового агента признаков вменяемого налогового правонарушения.

Согласно ст. 209 Кодекса объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В силу ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса.

В соответствии со ст. 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 Кодекса.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно ст. 123 Кодекса неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, определенным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд установил, что денежные средства, выданные в подотчет работнику общества Мухамедьярову Ш.Ш., использованы им в интересах общества; денежные средства, полученные Успановой А.Б. в сумме 10000 руб. в качестве спонсорской помощи на приобретение жилья, возвращены ею в указанный срок; налоговым органом не представлено доказательств того, что денежные средства в сумме 400 руб. получены Мусеновым М.С. как физическим лицом. Таким образом, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 123 Кодекса, доначислении ему НДФЛ и соответствующих сумм пеней.

При рассмотрении дела арбитражными судами установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства дела, им дана надлежащая правовая оценка в соответствии с требованиями, предусмотренными ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации: каждое доказательство в отдельности - на предмет относимости, допустимости и достоверности, и все доказательства в совокупности - на предмет достаточности и взаимной связи.

Выводы, изложенные в судебных актах, основаны на имеющихся в деле доказательствах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству. Оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Поскольку инспекцией при подаче кассационной жалобы не была уплачена госпошлина, сумма в размере 1000 руб. подлежит взысканию (п. 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 117).

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 13.08.2007 по делу N А47-11074/06 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2007 по указанному делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 5 по Оренбургской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 5 по Оренбургской области в доход бюджета госпошлину в сумме 1000 руб. по кассационной жалобе.