Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29 апреля 2008 г. N Ф09-2934/08-С2 Решение инспекции о взыскании штрафа за неуплату единого социального налога признано судом недействительным, поскольку спорные выплаты, произведенные обществом в нарушение трудового законодательства своим работникам за полный неиспользованный отпуск в части, не превышающей предусмотренное количество календарных дней, не подлежали включению в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в связи с чем они не должны облагаться ЕСН (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 29 апреля 2008 г. N Ф09-2934/08-С2

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 сентября 2008 г. N 11096/08 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2008 по делу N А60-14085/07 Арбитражного суда Свердловской области.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Слепова А.Б. (доверенность от 24.03.2008);

открытого акционерного общества "Первоуральский динасовый завод" (далее - общество, налогоплательщик) - Ткаченко Л.А. (доверенность от 01.01.2008), Фролова И.Б. (доверенность от 09.01.2008).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным принятого по результатам выездной налоговой проверки решения инспекции от 19.06.207 N 9 в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), единого социального налога (далее - ЕСН), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общей сумме 2960547 руб. 47 коп., а также соответствующих пени в общей сумме 529443 руб. 84 коп. и штрафов в сумме 592108 руб. 96 коп.

Решением суда от 22.10.2007 заявление удовлетворено частично. Признано недействительным решение инспекции от 19.06.2007 N 9 в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 691471 руб. 39 коп., пени - 325 руб. 76 коп., штрафа за неуплату налога на прибыль организаций, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, в сумме 138294 руб. 28 коп., штрафа за неуплату НДФЛ в сумме 279420 руб., ЕСН в сумме 438780 руб. 35 коп., пени - 11830 руб. 85 коп., штрафа за неуплату ЕСН в сумме 87756 руб. 07 коп., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 356167 руб. 01 коп., пени в сумме 14177 руб. 23 коп., штрафа за их неуплату в сумме 71233 руб. 40 коп., НДФЛ в сумме 44096 руб., пени - 4517 руб. и штрафа по ст. 123 Кодекса в сумме 8819 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2008 решение суда отменено в части. Дополнительно признано недействительным решение инспекции от 19.06.2007 N 9 в части предложения уплатить задолженность по налогу на доходы от источников на территории Российской Федерации в сумме 1397104 руб. В остальной части решение суда оставлено без изменений.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить и отказать в удовлетворении заявленных обществом требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам дела.

Проверив обоснованность доводов, приведенных в жалобе, суд кассационной инстанции оснований для отмены обжалуемого судебного акта не нашел.

Основанием для начисления налога на прибыль организации, соответствующих сумм пени и штрафа, послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку налогоплательщиком дважды отнесены к расходам средства, уплаченные по договору добровольного медицинского страхования от 16.05.2005 N 90/05.

Признавая решение налогового органа в данной части недействительным, суды обоснованно указали, что ошибочное включение в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2005 г. суммы расходов по добровольному медицинскому страхованию в строку 030 и в строку 050 не привело к увеличению общих расходов, принимаемых при расчете налога на прибыль организаций и занижению налогооблагаемой базы. Доказательств обратного инспекцией в порядке ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

По мнению налогового органа, обществом также занижена налогооблагаемые базы по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2004 и 2005 г. в результате невключения суммы компенсации, выплаченной работникам налогоплательщика за неиспользованный отпуск, не связанный с увольнением, что явилось основанием для начисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Суды пришли к выводам о том, что спорные выплаты не признаются объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Выводы судов являются правильными и соответствуют законодательству о налогах и сборах.

В силу п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом налогообложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 Кодекса "Единый социальный налог".

Подпункт 2 п. 1 ст. 238 Кодекса предусматривает, что не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Кодекс не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат.

Первый вид компенсационных выплат предусмотрен ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации. Согласно положениям названной статьи под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации являются элементами оплаты труда, не предназначенными для возмещения физическим лицам конкретных затрат, связанных с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Согласно ст. 126 Трудового кодекса Российской Федерации часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В соответствии со ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Согласно п. 8 ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Перечень компенсационных выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, указанный в подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса, является исчерпывающим. Согласно данному перечню не подлежит обложению ЕСН и страховыми взносами компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника.

Поскольку спорные денежные выплаты за неиспользованный отпуск не связаны с увольнением работников, то они не являются компенсацией, понятие которой дано в ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации.

Между тем перечисленные в п. 1 ст. 236 Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 Кодекса).

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, предусмотренным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами установлено, что обществом в нарушение норм трудового законодательства были произведены выплаты своим работникам за полный неиспользованный отпуск в части, не превышающей 28 календарных дней. Учитывая указанные обстоятельства, суды обоснованно пришли к выводу о том, что спорные выплаты не подлежали включению в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в связи с чем не подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

По мнению инспекции, налогоплательщиком занижена налоговая база по НДФЛ на сумму выплат, произведенных работникам общества за содержание их детей в детских дошкольных учреждениях. Налоговый орган полагает, что 01.01.2005 утратило силу Постановление Верховного совета Российской Федерации от 06.03.1992 N 2464-1 "Об упорядочении платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях и о финансовой поддержке этих учреждений", в связи с чем суммы, перечисляемые налогоплательщиком за содержание детей работников в детских дошкольных учреждениях, подлежат обложению НДФЛ в полном объеме.

Пунктом 1 ст. 209 Кодекса установлено, что объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 210 Кодекса, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 данного Кодекса.

В силу абзаца 8 п. 3 ст. 217 Кодекса не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе связанных с возмещением иных расходов.

Из указанных положений следует, что перечень компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению и установленных действующим законодательством, в том числе законодательством субъектов РФ и органов местного самоуправления, не является исчерпывающим.

Статья 8 Закона Свердловской области от 23.10.1995 N 28-ОЗ "О защите прав ребенка" предусматривает, что для воспитания детей дошкольного возраста в помощь семье действует сеть дошкольных образовательных организаций. Отношения между дошкольными образовательными организациями и родителями (лицами, их заменяющими) регулируются договором. Родительская плата не может превышать 20 процентов общих расходов организации на содержание ребенка. Остальные затраты в пределах установленных нормативов возмещаются за счет местного бюджета, если родители (лица, их заменяющие) работают в бюджетной сфере и ребенок посещает муниципальную дошкольную образовательную организацию. Если родители ребенка (лица, их заменяющие) работают во внебюджетной сфере, условия оплаты содержания их детей определяются коллективным договором.

При таких обстоятельствах суды обоснованно пришли к выводам о том, что компенсации работникам в виде частичной оплаты детских дошкольных учреждений по коллективному договору общества не могут рассматриваться в качестве дохода физических лиц, подлежащего налогообложению, в связи с чем у инспекции отсутствовали основания для начисления налогоплательщику спорных сумм НДФЛ, пени и штрафа.

Инспекция также полагает, что обществом неправомерно не удержан налог на доходы при выплате дивидендов в 2004 и 2005 гг. иностранной организации - Compirek Investments Oy (Финлядия), являющейся акционерном налогоплательщика, в связи с чем налоговым органом начислен налог на доходы, полученные иностранной организацией от источников в Российской Федерации по ставке 12 процентов в сумме 1397104 руб. и пени - 496865 руб.

В силу с п. 1 ст. 309 Кодекса дивиденды, выплачиваемые иностранной организации, процентный доход от долговых обязательств любого вида, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно п. 1 ст. 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 Кодекса, кроме случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 Кодекса, в валюте выплаты дохода.

Отменяя решение суда первой инстанции в данной части, суд апелляционной инстанции указал, что спорные выплаты подлежали обложению налогом, но, руководствуясь положениями ст. 24, 46 Кодекса, пришел к правильному выводу о том, что у общества отсутствовала обязанность уплачивать налог с доходов, получаемых иностранным юридическим лицом, за счет собственных средств, в связи с чем признал решение инспекции в части предложения уплатить налог на доходы от источников на территории Российской Федерации в сумме 1397104 руб. недействительным.

Кроме того, суды обоснованно указали неправомерность привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в связи с неправильной квалификацией налоговым органом совершенного обществом правонарушения.

В силу п. 1 ст. 122 Кодекса состав правонарушения образует неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Поскольку названной нормой определен иной состав правонарушения и субъектом ответственности является налогоплательщик (плательщик сборов), а не налоговый агент, суды правомерно удовлетворили требования общества о признании недействительным решения налогового органа в части начисления штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 279420 руб.

При разрешении спора судом апелляционной инстанции установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства дела, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в судебном акте, основаны на имеющихся в деле доказательствах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и законодательству о налогах и сборах. Доводы инспекции о неправильном применении судом норм материального права судом кассационной инстанции отклоняются как не нашедшие своего подтверждения и основанные на ошибочном толковании этих норм налоговым органом.

В части признания недействительным решения инспекции о начислении налога на прибыль организаций, пени и штрафа в связи с принятием обществом к расходам по оплате услуг вневедомственной охраны денежных средств в сумме 31130 руб. 83 коп. судебные акты налоговым органом не обжалуются.

С учетом изложенного постановление суда апелляционной инстанции подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2008 по делу N А60-14085/07 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области в доход федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.