Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 августа 2008 г. N Ф09-5783/08-С2 Суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления единого социального налога, поскольку налоговым органом не доказан размер ЕСН, подлежащего уплате в Фонд социального страхования (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 18 августа 2008 г. N Ф09-5783/08-С2

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20.02.2008 по делу N А71-10321/07 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2008 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Кравчук О.А. (доверенность от 26.01.2007 N 05-20/1320), Хабибуллина М.М. (доверенность от 03.06.2008 N 05-10/15866);

общества с ограниченной ответственностью "Проектно-строительная компания-3" (ранее - ООО "ПСК "АСПЭК", далее - общество, налогоплательщик) - Желудова А.Г. (доверенность от 11.01.2008 N 10-ДВ808), Базуева Н.В. (доверенность от 09.01.2008 N 08-ДВ/07).

Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительными решения инспекции от 13.09.2007 N 50 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 686187 руб. 90 коп., налога на прибыль в сумме 1092705 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 428779 руб. 09 коп., соответствующих сумм пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 432064 руб. 16 коп., а также требования от 05.10.2007 N 1920 в части предложения уплатить сумму 3181369 руб. 04 коп.

Решением суда от 20.02.2008 заявленные требования удовлетворены частично. Решение и требование налогового органа признаны недействительными в части доначисления НДС в сумме 549432 руб., налога на прибыль в сумме 1092705 руб., ЕСН (в ФСС) - в сумме 428779 руб. 09 коп., начисления соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2008 решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам.

По мнению инспекции, представленные ею доказательства свидетельствуют об отсутствии у налогоплательщика реальных хозяйственных операций с обществами с ограниченной ответственностью "Строймаркет", "ПК "Квадра" и "Квинта" (далее - ООО "Строймаркет", ООО "ПК "Квадра" и ООО "Квинта") ввиду отсутствия у данных поставщиков возможности для выполнения субподрядных работ, кроме того, представленные обществом документы содержат недостоверную информацию. Заключенные с физическими лицами договоры подряда имеют признаки срочного трудового договора, в связи с чем выплаты по ним следует включить в налоговую базу для исчисления ЕСН.

Изучив доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика за период с 01.04.2004 по 31.12.2005. По итогам проверки инспекцией составлен акт от 09.07.2007 N 36 (том 1, л.д. 31-146) и приняты оспариваемые ненормативные акты (том 2, л.д. 1-120).

Основанием для доначисления НДС и налога на прибыль послужил вывод инспекции о недобросовестности налогоплательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды по операциям с ООО "Строймаркет", ООО "ПК "Квадра" и ООО "Квинта".

Данный вывод сделан налоговым органом исходя из того, что обществом документально не подтверждено выполнение работ субподрядчиками ООО "Строймаркет", ООО "ПКП "Квадра" и ООО "Квинта", что подтверждается показаниями свидетелей, в счетах-фактурах, представленных налогоплательщиком по ООО "Строймаркет" содержатся недостоверные сведения, следовательно, они выставлены с нарушением п. 5, 6 ст. 169 НК РФ и не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету. У ООО "Строймаркет", ООО "Квинта" отсутствует лицензия на осуществление строительно-монтажных работ. ООО "ПКП "Квадра", ООО "Квинта" не имело материально-технической базы, финансового обеспечения, работников для выполнения строительных работ по договорам субподряда с заявителем. Акты выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ КС-3, составленные между данными субподрядчиками и заявителем, оформлены с нарушением установленного порядка. Налогоплательщиком документально не подтверждены расходы по перечисленным поставщикам, не представлены доказательства направленности этих расходов на получение дохода.

Обосновывая свои доводы, налоговый орган настаивает на версии выполнения указанных работ собственными силами общества.

Удовлетворяя заявленные требования в указанной части, суды сослались на то, что налогоплательщик документально подтвердил обоснованность применения налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с субподрядчиками ООО "Квинта" в сумме 148384 руб. 98 коп. и ООО " ПКП "Квадра" в сумме 401047 руб. 14 коп, а также обосновал расходы по налогу на прибыль по сделкам с поставщиками ООО "Строймаркет", ООО "ПКП "Квадра", ООО "Квинта".

Согласно ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются, в частности, для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном настоящей главой.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, определены ст. 252 Кодекса. Согласно п. 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Согласно Методическим рекомендациям по применению гл. 25 Кодекса, утвержденным Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную к уплате в бюджет по итогам налогового периода, на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса.

В силу п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Статьи 171, 172 Кодекса предполагают применение налоговых вычетов при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет.

В связи с этим суд не ограничивается проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а оценивает все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 N 138-O разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Определении от 16.10.2003 N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом п. 1 названной статьи и п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами установлено, что налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял строительство зданий и сооружений на основании лицензии. С этой целью им заключены договоры генерального подряда, дополнительные соглашения к договорам с рядом организаций (том 13, л.д. 113-156). Для выполнения работ по договорам генподряда обществом привлечены субподрядчики, в том числе ООО "ПКП "Квадра" (том 7, л.д. 142-143), ООО "Квинта" (том 8, л.д. 4-5, 52-55, 79, 126), ООО "Строймаркет" (том 7, л.д. 82-83, 96-97, 106-107).

По выполнению работ, предусмотренных условиями договоров и приложениями, между сторонами сделок оформлены акты приемки выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 (том 7, л.д. 85-90, 99-100, 109-110, 128-130, 145-147; том 8, л.д. 7-9, 18-25, 57-59, 81-84, 128-131). Налогоплательщику субподрядчиками выставлены счета-фактуры (том 7, л.д. 84, 98, 108, 118, 127, 261, том 8, л.д. 6, 17, 56, 80, 127). Оплата работ произведена путем перечисления денежных средств на расчетные счета субподрядчиков, зачета взаимных требований, векселями.

Оценив перечисленные документы, суды пришли к выводу о том, что налогоплательщиком подтверждены понесенные затраты на оплату работ субподрядчиков ООО "Строймаркет", ООО "ПКП Квадра", ООО "Квинта", а также правомерно применены налоговые вычеты по НДС на сумму 549432 руб. 12 коп.

Доводы инспекции о выполнении работ обществом без привлечения субподрядчиков не находят подтверждения в материалах дела.

Основания для переоценки доказательств, подтверждающих вышеуказанные обстоятельства, у суда кассационной инстанции отсутствуют в силу ст. 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

ЕСН в сумме 428779 руб. 09 коп. начислен налогоплательщику в связи с имевшим место, по мнению налогового органа, неправомерном невключении в налоговую базу сумм, уплаченных за выполненные работы по договорам подряда между обществом и физическими лицами. Инспекция считает, что заключенные с физическими лицами договоры подряда имеют признаки срочного трудового договора, а выплаты по ним следует включить в налоговую базу для исчисления ЕСН.

Признавая неправомерным доначисление ЕСН, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом не доказано наличие между обществом и физическими лицами трудовых отношений, в связи с чем оснований для исчисления и уплаты ЕСН, направляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации, не имеется.

В соответствии со ст. 236 Кодекса объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты или иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям). Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (ст. 237 Кодекса).

Согласно п. 3 ст. 238 Кодекса в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

В соответствии со ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (статья 703 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно ст. 56 Трудового кодекса Российской Федерации трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Статьей 57 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в трудовом договоре указывается в том числе наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или конкретная трудовая функция.

Трудовой договор вступает в силу со дня его подписания работником и работодателем либо со дня фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя (ст. 61 Трудового кодекса Российской Федерации).

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами установлено, что обществом в течение 2004 г., 2005 г. систематически заключались договоры подряда с физическими лицами на выполнение строительно-монтажных, пуско-наладочных, электромонтажных работ на объектах, уборки офисных помещений и прилегающих территорий, проектирования разделов по проектам, обработки документов по складу, сторожевой охраны, обслуживание строительной техники и механизмов, обслуживание вычислительной техники, программного обеспечения и средств связи, составление смет и сметных расчетов, обработку информации по программе "склад-транзит", медицинские услуги (медосмотр водителей и механизаторов перед выездом на линию) (том 15, л.д. 1-55, том 16, л.д. 1-108).

Результаты выполненных работ подрядчиками - физическими лицами, в соответствии с условиями договоров, принимались заказчиком по актам приема-сдачи выполненных работ (том 15, л.д. 1-159, том 16, л.д. 1-108), размер вознаграждения согласно которым соответствовал оговоренной в договоре сумме. На основании актов производилась оплата.

Выплаты, производимые обществом данным лицам, единым социальным налогом в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования, не облагались. В соответствии с данными договорами физические лица обязывались выполнять работу по определенной должности, специальности или профессии. При этом часть договоров заключалась сроком на один месяц и ежемесячно продлялась, работники по отдельным видам договоров (осуществление строительно-монтажных работ, обслуживание строительной техники и механизмов, на обработку документов по складу, сторожевой охране) работали 5 дней в неделю с 08-00 до 17-00, работа в выходные дни оплачивалась в двойном размере, работники подчинялись правилам трудового распорядка общества, часть работников проходила профессиональную подготовку за счет общества.

Выплаты по договорам подряда отражены на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Также спорными договорами определялось конкретное место выполнения работ, то есть предусматривалось включение физических лиц в деятельность трудового коллектива общества.

Исходя из изложенного суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что фактически физические лица по указанным выше видам договоров выполняли определенную трудовую функцию в установленное обществом время, большое значение имел сам процесс работы, ее выполнение на территории организации. Содержание данных видов договоров, характер и специфика выполняемых по ним работ свидетельствуют о наличии трудовых отношений между обществом и физическими лицами, в связи с чем оно обязано исчислять и уплачивать ЕСН, в том числе в части, зачисляемой в Фонд социального страхования.

При этом судом апелляционной инстанции установлено, что часть договоров, заключенных обществом с физическими лицами, имели гражданско-правовой характер, а именно: договоры на проектирование разделов по проектам, осуществление пуско-наладочных работ на объектах, электромонтажные работы, обслуживание вычислительной техники, программного обеспечения и средств связи, составление смет и сметных расчетов, на уборку офисных помещений и прилегающих территорий, медицинские услуги, поскольку выполнение работ по данным видам договоров не требует постоянного присутствия работников на территории предприятия, что физическими лицами по данным видам договоров выполнялась конкретная разовая работа, договоры не содержали каких-либо условий относительно трудового распорядка и графика работы, в договорах не указана должность, перечень трудовых обязанностей, обязанность общества по обеспечению условий труда, по предоставлению оплачиваемого отпуска, по выплате заработной платы в установленные сроки в соответствии с требованиями трудового законодательства.

Поскольку из имеющегося в материалах дела расчета доначисленного ЕСН следует, что инспекция начислила налог по всем работникам, с которыми обществом были заключены договоры подряда, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу, что налоговым органом не доказан размер ЕСН подлежащего уплате в Фонд социального страхования, а ошибочные выводы суда первой инстанции не привели к принятию неправильного решения в данной части.

Нарушений и неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

Иные содержащиеся в кассационной жалобе доводы инспекции ранее приводились ею в ходе судебных разбирательств в первой и апелляционной инстанциях и обоснованно отклонены судами. Основания для переоценки доказательств, подтверждающих вышеуказанные обстоятельства, у суда кассационной инстанции отсутствуют в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20.02.2008 по делу N А71-10321/07 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2008 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике в доход федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 рублей.