Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 24 сентября 2008 г. N Ф09-11328/07-С2 Суд признал обоснованным отнесение к расходам и налоговому вычету затрат на услуги по управлению и ведению бухгалтерского учета, поскольку представленные в материалы дела платежные поручения, соглашения о выплате вознаграждений, акты приема-передачи выполненных работ, устав общества подтверждают факты несения спорных расходов и их целевую направленность, в связи с чем доначисление истцу налога на прибыль неправомерно (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 24 сентября 2008 г. N Ф09-11328/07-С2

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 января 2008 г. N Ф09-11328/07-С2

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 08.05.2008 по делу N А47-7600/07.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании принял участие представитель общества с ограниченной ответственностью "Центральная база производственного обслуживания" (далее - общество, налогоплательщик) - Ахмедов А.Г. (доверенность от 10.01.2008 N 9).

Представитель инспекции в судебное заседание не явился.

Общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 09.08.2007 N 12-28/20866 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2422509 руб. 85 коп., начисления пеней по НДС в соответствующей сумме и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде штрафа в сумме 484501 руб. 97 коп.; налога на прибыль в сумме 605595 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 22832 руб. 65 коп., штрафа в сумме 121119 руб.; единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 261600 руб., пеней по ЕСН в сумме 62219 руб. 32 коп., штрафа в сумме 52320 руб.; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 86800 руб., пеней по страховым взносам в сумме 18063 руб. 88 коп., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон), в виде штрафа в сумме 17360 руб.; вывода налогового органа о завышении суммы убытков при исчислении налога на прибыль за 2005 г. на 1772045 руб.

Названное решение принято налоговым органом по итогам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2006.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции, изложенные в акте налоговой проверки от 06.07.2007 N 12-28/34дсп.

В частности, выводы налогового органа о необоснованном включении в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости услуг по управлению предприятием и ведению бухгалтерского учета, которые повлекли привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, доначисление налога на прибыль и пеней за 2004 г. в сумме 605595 руб. и уменьшение убытков за 2005 г. на 1772045 руб. Аналогичные выводы послужили основанием для непринятия налоговых вычетов по НДС в сумме 834062 руб. по спорным операциям.

Кроме того, по мнению инспекции, общество неправомерно заявило налоговые вычеты по НДС в сумме 1162272 руб. 83 коп. по счетам-фактурам 2004-2006 гг., выставленным с нарушением требований, установленных ст. 169 Кодекса; а также вычеты по НДС в марте 2006 г. по счетам-фактурам, выставленным в феврале 2006 г., полагая, что у налогоплательщика отсутствуют основания предъявления вычетов в марте 2006 г.

Также обществу отказано в применении налогового вычета по НДС в сумме 223108 руб. 85 коп., поскольку названная сумма ошибочно включена налогоплательщиком в иную строку налоговой декларации.

Доначисление обществу ЕСН в сумме 249246 руб. связано с выводом инспекции о том, что премии, с которых обществом не исчислен названный налог, носят стимулирующий характер, в связи с чем налогоплательщик обязан включить их в налоговую базу по ЕСН и в состав расходов предприятия на оплату труда. Названные выводы инспекции послужили основанием и для доначисления обществу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 86800 руб.

Основанием для доначисления налогоплательщику ЕСН в сумме 12354 руб. послужили выводы инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы по ЕСН путем невключения в нее выплат физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, поскольку такие договоры, по мнению налогового органа, содержат признаки трудовых договоров и фактически таковыми являются.

Решением суда от 08.05.2008 заявление удовлетворено частично. Признано недействительным решение инспекции в части начисления НДС в сумме 2396350 руб. 68 коп., пеней в соответствующей сумме, налоговых санкций в сумме 479270 руб. 14 коп.; налога на прибыль в сумме 605595 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 22832 руб. 65 коп., налоговых санкций в сумме 121 119 руб.; ЕСН в сумме 256688 руб., пеней по ЕСН в соответствующей сумме, налоговых санкций по ЕСН в сумме 51337 руб. 60 коп.; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 86800 руб., пеней по страховым взносам в сумме 18063 руб. 88 коп., налоговых санкций по страховым взносам в размере 17360 руб., в части вывода налогового органа о завышении налогоплательщиком суммы убытков при исчислении налога на прибыль за 2005 г. на 1772045 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

При этом суд исходил из того, что инспекцией не опровергнута экономическая обоснованность включения обществом спорных затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, правомерность предъявления обществом налоговых вычетов по НДС (недостатки в спорных счетах-фактурах являются несущественными и не привели к искажению сведений, необходимых для правильного исчисления НДС); применение налогоплательщиком вычетов произведено без нарушения порядка и условий их применения; включение суммы вычетов в иную строку налоговой декларации не лишает налогоплательщика права на вычеты по НДС; спорная премия не поименована в локальных нормативных актах общества, она не зависит от результатов труда, не относится к регулярным выплатам и не рассчитана пропорционально фактически отработанному времени, поэтому она не включается в налоговую базу по ЕСН и в базу по исчислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; налоговый орган не представил безусловных и объективных доказательств того, что вознаграждение за выполненные работы является формой оплаты труда "штатных" работников общества и подлежит включению в налоговую базу по ЕСН, а также что действия налогоплательщика направлены исключительно на получение налоговой выгоды.

В порядке апелляционного производства решение суда не обжаловалось.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит решение суда отменить в части, касающейся признания им обоснованным отнесение к расходам и налоговому вычету затрат на услуги по управлению и ведению бухгалтерского учета; признания недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС в сумме 176907 руб. и в сумме 223108 руб. 85 коп., начисления соответствующих сумм пеней и штрафов; доначисления ЕСН в суммах 244334 руб. и 12354 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, а также в части доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 86800 руб., ссылаясь на обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения инспекции, на неправильное применение судом положений ст. 252, 264, 171, 172, 236, 238, 255, 270 Кодекса, а также ст. 7, 10 Закона, ст. 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит решение суда оставить без изменения как соответствующее действующему законодательству, фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, кроме того, указывает на то, что налоговым органом в кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции, названные в жалобе доводы повторяют выводы, изложенные инспекцией в оспариваемом решении и отзывах на заявление налогоплательщика.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобе, отзыве на нее, выслушав представителя общества, суд кассационной инстанции считает, что выводы суда соответствуют установленным обстоятельствам, представленным доказательствам и действующему законодательству.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Согласно Методическим рекомендациям по применению гл. 25 Кодекса, утвержденным Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подп. 18, 36 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями; расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями.

Специальных требований по нормированию указанных услуг или особому порядку формирования налоговой базы по налогу на прибыль внутри холдингов налоговое законодательство не предусматривает. Понятия и примерного перечня услуг по управлению производством и ведению бухгалтерского учета ни в налоговым, ни в гражданском законодательстве не содержится.

Судом с учетом требований ст. 252, 264 Кодекса, ст. 9, 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, содержания договоров с закрытым акционерным обществом "РЦСУ-ОНАКО", обществом с ограниченной ответственностью "ТНК-ВР-Бизнессервис", платежных поручений, соглашений о выплате вознаграждений, актов приема-передачи выполненных работ, Устава общества - доказательств, подтверждающих факты несения обществом спорных расходов и их целевую направленность, сделан обоснованный вывод о связи вышеназванных услуг с производственной деятельностью общества и правомерности определения обществом прибыли с учетом понесенных им спорных расходов.

Ссылка инспекции на отсутствие в актах приема-передачи выполненных услуг подробной расшифровки оказанных обществу услуг судом кассационной инстанции не принимается в силу п. 5 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и установления судом соответствия всех реквизитов указанных актов обязательным требованиям ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Довод инспекции относительно нецелесообразности, недостаточной эффективности, отсутствия калькуляции указанных расходов, не относится к предмету настоящего спора и не влияет на существо решения по настоящему делу в связи с тем, что такие критерии для отнесения к расходам, уменьшающим доходы, не определены ст. 252, 264 Кодекса, соответствующие стандарты экономической деятельности по отдельным отраслям народного хозяйства и специальные методики определения спорных затрат не приняты, а достижение конкретного результата ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 5 ст. 38 Кодекса не включается в предмет договора возмездного оказания услуг.

Что касается утверждения инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем заявления обществом дублирующих с головным подразделением холдинга "ТНК - ВР" расходов, то, поскольку инспекцией не выявлена неуплата контрагентами общества налогов с полученной от общества выручки и в материалах дела отсутствуют объективные доказательства факта получения дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности, суд кассационной инстанции полагает, что оно носит предположительный характер (п. 3, 4, 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Кроме того, рациональность спорных услуг общество объясняет необходимостью поддержания устойчивости структур холдинга "ТНК - ВР" на уровне конкретной территории, что вполне соответствует обычаям делового оборота.

Соответственно в силу ст. 171, 172 Кодекса общество имело право на получение налогового вычета по НДС в сумме 834062 руб., уплаченного обществом по услугам по управлению производством и ведению бухгалтерского учета, поскольку судом также объективно установлено соблюдение обществом необходимых условий для их применения (оприходование, принятие к бухгалтерскому учету, оплаты стоимости услуг с учетом НДС, приобретение для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения).

Оспаривая обоснованность выводов суда относительно неправомерности начисления инспекцией НДС за 2004-2006 гг. в сумме 1162272 руб. 83 коп., 176907 руб., инспекция указывает на то, что при оценке судом недостатков формы и содержания спорных счетов - фактур не учтено, что обществом нарушен порядок их исправления и не доказан факт обоснованности отражения обществом вычетов НДС в спорных налоговых периодах, не опровергая при этом установленных судом фактов их несущественности, исправимости и наличия у общества потенциального права на вычет НДС в указанных суммах.

В гл. 21 Кодекса отсутствует законодательный запрет и последствия внесения последующих исправлений несущественных нарушений формы и содержания счета-фактуры для целей налоговых вычетов по НДС.

Специальная ответственность за несвоевременное внесение налогоплательщиком таких исправлений в счета-фактуры в Кодексе также отсутствует.

Из содержания ст. 146, 166, 171, 172 Кодекса следует, что НДС является косвенным налогом и представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Судом объективно, с учетом не только счетов-фактур, но и совокупности иных надлежащих доказательств, подтверждающих право общества на вычет НДС в указанных суммах, уплаченный в составе цены, в соответствии с требованиями ст. 65, 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ст. 166, 167, 171, 172 Кодекса, принадлежности вычетов к спорным налоговым периодам, установлено наличие у общества права на вычет НДС в сумме 1162272 руб. 83 коп. и 176907 руб.

Ссылка инспекции также по данному эпизоду на то, что ею в процессе рассмотрения дела не обозревалась часть документов, представленных обществом непосредственно в суд и материалы дела, судом кассационной инстанции не принимается в силу ст. 9 и п. 3 ст. 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и отсутствие замечаний на протокол судебных заседаний, наличие иных документов, объективно подтверждающих право общества на вычет НДС.

Оспаривая вывод суда об отсутствии у инспекции надлежащих доказательств недоплаты НДС в сумме 223108 руб. 85 коп. в связи с ошибочным включением обществом НДС в налоговой декларации за декабрь 2006 г. в строку 250 "сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров" вместо строки 190, инспекция настаивает на достаточности доказательств, представленных инспекцией в подтверждение указанной суммы доначисленного НДС.

Судом установлено, что сумма недоимки за декабрь 2006 г. в сумме 241983 руб. исчислена инспекцией расчетным путем, в результате сравнительного анализа дебета счета 62.2 "авансы полученные" и кредита счета 90-1 "выручка" без проверки первичных бухгалтерских документов и соответственно эти выводы носят предположительный характер.

Кроме того судом, с учетом представленных обществом в суд соглашения о зачете взаимных требований, счетов-фактур, товарно-транспортных накладных, приходных ордеров и признания обществом недоплаты в сумме 18874 руб., приняты во внимание документы, представленные обществом в доказательство технической ошибки НДС в сумме 223108 руб. 85 коп. и принадлежности указанной суммы к вычетам НДС.

Доказательства, опровергающие эти выводы, инспекция в нарушение ст. 9, 65 Арбитражного кодекса Российской Федерации в суд первой инстанции не представила.

Таким образом, доказательств нарушения судом ст. 146, 171, 172 Кодекса и ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при исследовании доказательств, которое привело к принятию неправильного решения, материалы дела не содержат.

В силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса у суда кассационной инстанции отсутствуют полномочия по переоценке доказательств. Поэтому доводы инспекции по данному эпизоду не могут быть приняты судом кассационной инстанции во внимание.

Оспаривая обоснованность выводов суда в отношении доначисления инспекцией ЕСН в сумме 244334 руб. и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 86800 руб., налоговым органом указывается на то, что судом произведена неверная оценка выплаченных обществом в 2004 г. премий (за участие в конференции, к Дню нефтяника, вклад в развитие отрасли) и не принято во внимание, что п. 3 ст. 236 Кодекса не предоставляет обществу права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Факт включения обществом названных выплат в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, инспекцией не установлен.

Согласно п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 подп. 1 п. 1 ст. 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 Кодекса), а также по авторским договорам.

В соответствии со ст. 7, 10 Закона застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, работающие по трудовому договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а объект обложения страховыми взносами совпадает с объектом обложения ЕСН.

Судом с учетом требований п. 1 ст. 236 Кодекса, ст. 10 Закона, содержания приказов о выплате премий и п. 2.8 Положения об оплате труда, действующем в 2004 г., сделан правильный вывод о том, что спорные премии не входят в оплату труда, имеют единовременный характер, не рассчитывались обществом пропорционально фактически отработанному времени и поэтому не подлежат обложению ЕСН.

Довод инспекции о том, что эти премии были предусмотрены коллективным договором, судом кассационной инстанции не принимаются, так как само по себе это обстоятельство не влечет автоматическое обложение указанных премий ЕСН.

Ссылка инспекции на п. 3 ст. 236 Кодекса судом кассационной инстанции не принимается, поскольку доказательств, опровергающих характер выплаченных премий, инспекцией в материалы дела не представлено и она фактически направлена на переоценку судом кассационной инстанции доказательств, что исключается в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Оспаривая обоснованность выводов суда о неправомерности доначисления обществу ЕСН в связи с недоплатой им страховых взносов на обязательное социальное страхование в сумме 12354 руб. на выплаты физическим лицам по договорам подряда и оказания услуг, инспекция указывает на то, что судом дана неправильная оценка договорам, так как фактически они являются трудовыми.

Квалифицируя взаимоотношения общества с Фроловым Г.И., Маркеловым В.П., Ишоевым А.А. и Демакиным В.В., суд исходил из того, что они не носили непрерывного характера, заключались на 1 месяц, 9-15 дней, размер вознаграждения из расчета 1 день не являлся пропорциональным, а обязанность по соблюдению внутреннего трудового распорядка не предполагалась.

Согласно п. 3 ст. 238 Кодекса в налоговую базу по ЕСН (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

Поэтому судом обоснованно указанные выплаты не отнесены к объекту обложения страховыми взносами на социальное страхование.

Ссылка инспекции на то, что взаимоотношения по данным договорам являлись длительными, судом обоснованно не приняты во внимание, поскольку срок действия договора сам по себе не характеризует его предмет.

Последующее зачисление в штат Демакина В.В. и выплата ему премии после окончания действия договора на оказание услуг правомерно, в соответствии с п. 5 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не принята судом во внимание при вынесении решения по настоящему делу.

Соответственно в силу ст. 108, 109, 122 Кодекса у инспекции отсутствовали правовые основания и для применения налоговой ответственности в связи с указанными доначислениями налогов в бюджет.

В остальной части решение суда не оспаривается.

С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 08.05.2008 по делу N А47-7600/07 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Оренбургской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Оренбургской области в доход федерального бюджета госпошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.