Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 октября 2008 г. N Ф09-7451/08-С3 Дело в части отказа в применении вычетов по НДС направлено на новое рассмотрение, поскольку выводы судов, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, в том числе о недоказанности недобросовестности общества и получения им необоснованной налоговой выгоды, недостаточно обоснованны (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 16 октября 2008 г. N Ф09-7451/08-С3

Дело N А47-6099/07

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 24 июня 2010 г. N Ф09-7451/08-С3 по делу N А47-6099/2007АК-30

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 23.04.2008 по делу N А47-6099/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2008 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Ларькин В.В. (доверенность от 28.12.2007);

общества с ограниченной ответственностью "Агрос" (далее - общество, налогоплательщик) - Олейникова Л.Е. (доверенность от 28.08.2008).

Общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения инспекции от 29.06.2007 N 15-34/43686 в части п. 1, 2, 3 (в части налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налоговых санкций по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость, пени по налогу на прибыль организаций и НДС, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в связи с наличием смягчающих обстоятельств.

Решением суда от 23.04.2008 заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части: п. 1 - привлечения к ответственности и взыскания штрафа на основании п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль в сумме 4424199 руб. 72 коп., НДС в сумме 7870885 руб. 61 коп., на основании п. 1 ст. 126 Кодекса в сумме 99075 руб.; п. 2 - начисления пеней по налогу на прибыль в сумме 3767439 руб. 51 коп., пеней по НДС в сумме 6317453 руб. 54 коп.; п. 3.1 - предложения уплатить налог на прибыль в сумме 22120998 руб. 58 коп., НДС в сумме 39253111 руб. 18 коп.; п. 3.2 - предложения уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 3767439 руб. 51 коп., по НДС в сумме 6317453 руб. 54 коп.; п. 3.3 - предложения уплатить соответствующие штрафы. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2008 решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела. В обоснование доводов, изложенных в кассационной жалобе, инспекция указывает следующее: суд не учел, что общество согласилось с налоговыми вычетами, указанными в налоговых декларациях, и фактически заявило об уменьшений требований о признании недействительным решения инспекции в этой части; суды без учета мнения сторон произвели соответствующие исчисления с предоставлением налоговых вычетов и учетом переплаты, фактически проведя налоговую проверку; суды признали договоры беспроцентных займов, представленные обществом, реальными, отвергнув доводы инспекции о мнимости указанных сделок (взаимозависимость контрагентов общества, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые связаны с возникновением налоговой выгоды, несоответствие документов бухгалтерского учета фактическим обстоятельствам дела, непредставление документов на проверку, наличие в материалах дела договоров поставки между заинтересованными лицами); уплаченные налогоплательщиком проценты по кредитным договорам не могут быть учтены в составе внереализационных расходов, поскольку полученные по договору средства налогоплательщик передал в качестве беспроцентного займа; постановление суда апелляционной инстанции не соответствует требованиям, установленным ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу общество пояснило, что считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов инспекцией составлен акт от 30.03.2007 N 15-34/40 и с учетом возражения и документов, представленных обществом, принято решение от 28.05.2007 N 15-34/30087 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, по результатам которых принято решение от 29.06.2007 N 15-34/43686 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неуплату налога на прибыль организаций за 2005 год в виде взыскания штрафа в сумме 4 424199 руб. 72 коп., за неуплату единого налога при упрощенной системе налогообложения за 2004 год в виде взыскания штрафа в сумме 150 рублей, за неполную уплату НДС в виде взыскания штрафа в сумме 7917294 руб. 87 коп., предусмотренной п. 1 ст. 126 Кодекса, за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов в виде взыскания штрафа в сумме 132100 руб., начислены пени в сумме 10103119 руб. 43 коп., в том числе по налогу на прибыль в сумме 3767439 руб. 51 коп., по НДС в сумме 6335439 руб. 89 коп., по единому налогу в сумме 240 руб. 04 коп, предложено уплатить налоги в сумме 61708222 руб. 92 коп., в том числе налог на прибыль за 2005 год в сумме 22120998 руб. 58 коп., единый налог в сумме 750 руб., НДС в сумме 39586474 руб. 34 коп., а также пени и штрафы.

Основанием для вынесения указанного решения послужили, в частности, выводы инспекции о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль и НДС. По мнению налогового органа, денежные средства, поступавшие на расчетные счета общества в банках в 2005, 2006 годах от закрытого акционерного общества "Анис-К" (далее - общество "Анис-К"), общества с ограниченной ответственностью "ТД Анис" (далее - общество "ТД Анис"), общества с ограниченной ответственностью "Агроком" (далее - общество "Агроком"), общества с ограниченной ответственностью "Гарда" (далее - общество "Гарда") и общества с ограниченной ответственностью Крестьянское фермерское хозяйство "Илькульганское" (далее - общество "Илькульганское"), являются выручкой от реализации товаров по договорам поставки. Налоговый орган также пришел к выводу о неправомерном включении обществом процентов по кредитам в состав расходов, поскольку полученные денежные средства передавались налогоплательщиком по договорам беспроцентных займов.

Полагая, что решение инспекции незаконно, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суды частично удовлетворили заявленные требования, исходя из того, что инспекция не представила доказательств того, что денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика от обществ "Анис-К", "ТД Анис", "Агроком", "Гарда", "Илькульганское", являются выручкой от реализации товаров, и пришли к выводу о том, что указанные средства перечислялись во исполнение договоров займов, поэтому основания для их включения в налогооблагаемую базу по НДС и налогу на прибыль отсутствуют. Также суды признали правомерным отнесение в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам.

Между тем судами не учтено следующее.

В соответствии со ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно ст. 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов, в случаях, предусмотренных ст. 171 Кодекса. Таким образом, при отнесении НДС к налоговым вычетам правовое значение имеют наличие у налогоплательщика фактических расходов по оплате поставщикам приобретаемого товара, соответствующих счетов-фактур и его оприходование (ст. 171, 172 Кодекса).

При этом с учетом положений определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-O возмещение НДС из бюджета возможно при условии, что налогоплательщик действовал добросовестно.

Возможность возмещения налогов из бюджета предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций, что в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, если она не подтверждена надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика при совершении операций, в отношении которых заявлены вычеты.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. К таким расходам относят расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого, вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

Таким образом, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 Кодекса) следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 Гражданского кодекса Российской Федерации), мнимые и притворные сделки (ст. 170 Гражданского кодекса Российской Федерации) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Из системного анализа норм, установленных гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств.

Доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям, установленным ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 данного Кодекса.

Между тем выводы судов, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, в том числе о недоказанности недобросовестности общества и получения им необоснованной налоговый выгоды, недостаточно обоснованны, что в силу ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для их отмены и направления дела на новое рассмотрение.

В частности, в ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией установлены следующие обстоятельства:

- контрагенты общества являются взаимозависимыми лицами, часть которых привлекалась к налоговой ответственности за аналогичные правонарушения. Так, общество "Агроком" после получения решения по результатам аналогичной выездной налоговой проверки согласилось с доначислениями налогов, пеней и штрафов по этим же договорам беспроцентных займов и сразу после завершения выездной проверки присоединилось путем слияния к обществу "Монолит", находящемуся на учете в Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Саранска (решение о привлечении к ответственности общества "Агроком" имеется в материалах дела);

- общество "Анис-К" после окончания проверки было реорганизовано в общество с ограниченной ответственностью (12.03.2007) и после составления акта проверки прекратило свою деятельность путем присоединения к обществу с ограниченной ответственностью "Офис Люкс и К" (02.05.2007);

- общество "ТД Анис" 16.02.2006 прекратило свою деятельность путем присоединения к обществу с ограниченной ответственностью "ИНТЕЛ-СТРОЙ", которое, в свою очередь, ликвидировано 24.08.2006 (определением Арбитражного суда от 11.08.2006 признано банкротом);

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды (в частности, товар продавался взаимозависимым лицам, а вся оплата квалифицировалась как беспроцентные займы, но сумма налоговых вычетов по данным контрагентам составила 1172440 руб. 06 коп.);

- несоответствие документов бухгалтерского учета фактическим обстоятельствам дела (показатели бухгалтерских балансов на соответствующие отчетные даты не совпадают на десятки млн руб. с оборотами по договорам займов (стр. 51, 52 решения);

- наличие несоответствий и противоречий в имеющихся документах. Даты составления документов более ранние, чем даты документов, на которые в них идет ссылка (т. 47 л.д. 234; т. 47 л.д. 245; т. 62 л.д. 4);

- общество заявило, что указание в платежных поручениях в назначении платежа "оплата за товар" имело целью лишь получение кредитов в банках. При этом не всегда данными организациями использовалась наличная форма расчетов. Так, например, в материалах дела имеются копии векселей на крупные суммы и актов их приема-передачи между лицами, задействованными в схеме (т. 47 л.д. 241, 242, 255, 256; т. 62 л.д. 1,21, 36; т. 61 л.д. 120, 139, 140, 141, 145, 146);

- в платежных поручениях всегда выделялся НДС, что не характерно для перечислений в рамках договоров займа, так как они не облагаются НДС;

- в материалах дела имеется договор поставки между лицами, задействованными в схеме (договор поставки от 02.03.2005, заключенный между обществом "Агрос" и обществом "Анис-К"), оценка которому судом не дана.

При новом рассмотрении суду необходимо устранить изложенные недостатки, установить все фактические обстоятельства дела, полно и всесторонне исследовать доводы сторон и представленные ими доказательства, дать им надлежащую правовую оценку.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 23.04.2008 по делу N А47-6099/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2008 по тому же делу отменить в части удовлетворения требований о признании недействительным решения инспекции от 29.06.2007 N 15-34/43686 в части п. 1 за исключением штрафа на основании п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 2, 3.1, 3.2, 3.3. В указанной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Оренбургской области. В остальной части судебные акты оставить без изменения.