Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 6 мая 2010 г. N Ф09-3057/09-С2 по делу N А34-3633/2009 Суд признал незаконным доначисление истцу налога на прибыль в спорной сумме, поскольку в ходе проведенных мероприятий налогового контроля вопросы о наличии на территории муниципального образования специализированных организаций, осуществляющих аналогичную деятельность, и об утвержденных в установленном порядке нормативах расходов на содержание соответствующих объектов инспекцией не выяснялись, что исключает возможность признания обоснованным расчета налоговых обязанностей общества, сделанных налоговым органом в оспариваемом решении (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 6 мая 2010 г. N Ф09-3057/09-С2 по делу N А34-3633/2009

Дело N А34-3633/2009

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26 января 2011 г. N Ф09-3057/10-С2 по делу N А34-3633/2009

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Кангина А.В., судей Меньшиковой Н.Л., Татариновой И.А. рассмотрел в судебном заседании жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Курганской области от 06.10.2009 по делу N А34-3633/2009 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2010 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

Судебное заседание открыто 05.05.2010, в судебном заседании объявлен перерыв до 17 час. 00 мин. 06.06.2010. В назначенное время судебное заседание продолжено.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Усольцева О.В. (доверенность от 14.01.2010 N 05-13/599), Савиных Р.Б. (доверенность от 04.05.2010 N 05-13/17147), Тезикова С.В (доверенность от 23.12.2009 N 05-13/39281), Черва С.В. М 25.12.2009 N 05-13/39551);

открытого акционерного общества "Акционерное Курганское общество медицинских препаратов и изделий "Синтез" (далее - общество, налогоплательщик) - Кокорин М.В. (доверенность от 19.08.2009 N 4-194, Суханов СП. (доверенность от 02.04.2010).

Общество обратилось в Арбитражный суд Курганской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 02.04.2009 N 12-27/8633, принятого по результатам выездной налоговой проверки с учетом информации, полученной в результате мероприятий дополнительного налогового контроля. Согласно оспариваемому ненормативному правовому акту налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) с учетом применения положений подп. 3 п. 1, п. 4 ст. 112, п. 3 ст. 114 Кодекса в виде взыскания штрафов в общей сумме 163471 руб. 70 коп. за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы, в том числе, за 2006 год - 71732 руб. 30 коп., за 2007 год - 91739 руб. 40 коп.; в общей сумме 51424 руб. 10 коп. за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС); в общей сумме 229581 руб. 70 коп. за неполную уплату единого социального налога (далее - ЕСН) в результате занижения налоговой базы, в том числе, за 2006 год - 90401 руб. 90 коп., за 2007 год - 139179 руб. 80 коп.; ст. 123 Кодекса с учетом применения положений подп. 3 п. 1, п. 4 ст. 112, п. 3 ст. 114 Кодекса в виде взыскания штрафов в общей сумме 83 123 руб., в том числе, за 2006 год - 74622 руб. 30 коп., за 2007 год - 8426 руб. 80 коп., за 2008 год - 73 руб. 90 коп. Инспекцией также отказано в привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, по НДС за август и октябрь 2007 года, по ЕСН за 2006, 2007 г. в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации, - на основании п. 1 ст. 109 Кодекса в связи с отсутствием события налогового правонарушения; по налогу на прибыль и ЕСН за 2005 год - на основании п. 4 ст. 109 Кодекса в связи с истечением сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщику предложено уплатить указанные суммы штрафов и начисленные суммы налогов: налог на прибыль в общей сумме 1825748 руб., в том числе за 2005 год - 191031 руб., за 2006 год - 717323 руб., за 2007 год - 917394 руб.; НДС - 1196450 руб., в том числе, за октябрь 2006 года - 164095 руб., за май 2007 года - 350146 руб., за август 2006 года - 385 87 руб., за октябрь 2007 года - 296332 руб.; ЕСН в общей сумме 9140894 руб., в том числе, за 2005 год - 2600042 руб., за 2006 год - 2605413 руб., за 2007 год - 3935439 руб.; а также пени: по налогу на прибыль в сумме 270377 руб. 35 коп.; по НДС - 23665 руб.; по ЕСН в сумме 1575099 руб. 50 коп., по налогу на доходы физических лиц в сумме 438435 руб. 08 коп.; кроме этого уменьшен исчисленный в завышенных размерах к возмещению из бюджета НДС за февраль 2007 года на 184065 руб. и за декабрь 2007 года на 681842 руб.; предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2005-2007 г., предписано удержать и перечислить как налоговому агенту налог на доходы физических лиц в общей сумме 831230 руб., в том числе, за 2006 год - 746223 руб., за 2007 год - 84268 руб., за 2008 год - 739 руб., а также удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, а при невозможности удержания налога - представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога; перечислить сумму удержанного налога на доходы физических лиц и представить в налоговый орган уточненные сведения по форме N 2-НДФЛ; предложено перечислить в добровольном порядке страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в общей сумме 4922955 руб. и пени за их несвоевременную уплату в общей сумме 1036132 руб. 55 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области от 15.06.2009 N 84, решение инспекции от 02.04.2009 N 12-27/8633 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Решением Арбитражного суда Курганской области (судья Деревенко Л.А.) заявление общества удовлетворено частично. Решение инспекции от 02.04.2009 N 12-27/8633 признано недействительным в части, касающейся начислений: налога на прибыль в сумме 1634717 руб., НДС в сумме 1196450 руб. и предложения уменьшить в завышенных размерах к возмещению из бюджета НДС за февраль 2007 года в сумме 184065 руб. и за декабрь 2007 года в сумме 681842 руб., ЕСН в сумме 9473870 руб., начисленного на суммы выплат материальной помощи к отпуску, начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций по ст. 122 Кодекса, доначисления взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 4922955 руб., соответствующих сумм пени. В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2010 (судьи Малышев М.Б., судей Иванова Н.А., Степанова М.Г.) решение Арбитражного суда Курганской области по жалобе налогового органа в части признания незаконным решения инспекции от 02.04.2009 N 12-27/8633 о начислении налога на прибыль в сумме 1634717 руб., НДС в сумме 1196450 руб., предложения уменьшить исчисленный в завышенных размерах к возмещению из бюджета НДС за февраль 2007 года в сумме 184065 руб. и за декабрь 2007 года в сумме 681 842 руб., начисления ЕСН в сумме 9473870 руб., начисленного на суммы выплат материальной помощи к отпуску, начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по ст. 122 Кодекса, начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 4922955 руб. и соответствующих сумм пеней оставлено без изменения, а по жалобе общества в части отказа в удовлетворении заявленных требований относительно признания незаконным указанного решения инспекции о предложении удержать и перечислить налог на доходы физических лиц в сумме 825725 руб., - отменено, требования общества в этой части удовлетворены; признано незаконным решение инспекции от 02.04.2009 N 12-27/8633 в части предложения налогоплательщику удержать и перечислить налог на доходы физических лиц в сумме 825725 руб., а в остальной части решение суда оставлено без изменения.

Налоговый орган обратился в Федеральный арбитражный суд Уральского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить указанные судебные акты в части, касающейся признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным по начислению налога на прибыль в сумме 1634717 руб., НДС -1196450 руб., предложению уменьшить исчисленный в завышенных размерах к возмещению из бюджета НДС за февраль 2007 года в сумме 184065 руб. и за декабрь 2007 года в сумме 681842 руб., начислению ЕСН в сумме 9473870 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по ст. 122 Кодекса, предложению удержать и перечислить налог на доходы физических лиц в сумме 825725 руб. Инспекция считает, что судами неверно применены нормы материального права, а их выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В представленном отзыве на кассационную жалобу общество просит обжалуемые судебные акты оставить в силе, ссылаясь на правильное применение судами норм материального права и на полноту и всесторонность рассмотрения дела, соответствие выводов судов фактическим обстоятельствам.

Суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль за 2006 и 2007 г. в общей сумме 1634717 руб. и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса послужил вывод налогового органа о неуплате названного налога в связи с неправомерным уменьшением налоговой базы на сумму убытка в сумме 2988845 руб. за 2006 год и в сумме 3822476 руб. за 2007 год, полученного налогоплательщиком от деятельности столовой, являющейся объектом обслуживающих производств. По мнению инспекции, налогоплательщик неверно определил налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку не представил налоговому органу доказательств соблюдения условий списания убытков, предусмотренных ст. 275.1 Кодекса

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 13 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 Кодекса.

Статьей 275.1 Кодекса предусмотрены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, связанной с использованием в предпринимательской деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств. Так, в указанной норме дается перечень условий признания убытка для целей налогообложения, полученного при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов. По смыслу названной статьи главным принципом, определяющим правомерность и обоснованность соблюдения указанных условий, является сопоставление и сравнение результатов деятельности налогоплательщика в части использования обслуживающих производств (хозяйств) и аналогичной деятельности специализированных организаций, осуществляющих использование таких объектов.

При этом законодательство о налогах и сборах понятие термина "аналогичная деятельность" не определяет; способы и методы сопоставления и сравнения налогоплательщиком указанных в ст. 275.1 Кодекса условий признания убытков по специальным критериям с предпринимательской деятельностью других субъектов не предусматривает; иной порядок подтверждения и обоснования расходов, кроме установленного ст. 252 Кодекса, отсутствует.

Арбитражными судами установлено, что в ходе проведенных мероприятий налогового контроля вопросы о наличии на территории муниципального образования "город Курган" специализированных организаций, осуществляющих аналогичную деятельность, и об утвержденных в установленном порядке нормативов расходов на содержание соответствующих объектов инспекцией не выяснялись, что исключает возможность признания обоснованным расчета налоговых обязанностей общества, сделанных налоговым органом в оспариваемом решении.

С учетом презумпции добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Кодекса), представившего документы в обоснование полученных расходов и несения убытков (ст. 252 Кодекса), принципа возложения бремени доказывания обоснованности и соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону на налоговый орган (ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), суд кассационной инстанции считает, что арбитражными судами правильно сделан вывод о недоказанности инспекцией обстоятельств, на которых она основывает начисление налога на прибыль организаций за 2006 и 2007 г. в общей сумме 1634717 руб. и привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса.

Налоговым органом обществу начислены ЕСН за 2005, 2006, 2007 года в общей сумме 9 473 870 руб., соответствующие суммы пени и налоговые санкции по п. 1 ст. 122 Кодекса.

Основанием для начисления послужил вывод инспекции о занижении налоговой базы на суммы выплат физическим лицам - работникам общества в виде материальной помощи к отпуску.

Материалами налоговой проверки выявлены факты выплаты материальной помощи на основании пункта 3.6 Коллективного договора "Рабочее время, время отдыха и отпуска" в размере 100% тарифа должностного оклада, персональной надбавки и доплаты за квалификацию. При этом материальная помощь не выплачивалась нарушителям трудовой дисциплины (прогулы, хищения, задержание в нетрезвом состоянии на территории общества).

Налоговый орган пришел к выводу, что суммы материальной помощи к отпуску подлежат обложению ЕСН, поскольку являются выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций и получением дохода, входит в установленную налогоплательщиком систему оплаты труда, подлежит включению в состав расходов на оплату труда и, соответственно, в налоговую базу по ЕСН.

В письмах Минфин России от 27.04.2006 N 03-03-04/1/406 и от 13.02.2009 N 03-04-06-02/11 указано, что расходы, осуществленные налогоплательщиком за счет чистой прибыли, т.е. прибыли, оставшейся после налогообложения, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов.

Суды, оценив представленные доказательства, установили, что в проверяемом периоде выплаты работникам материальной помощи производились за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, в связи с этим в соответствии с п. 3 ст. 236 и п. 1 ст. 270 Кодекса не включались налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по ЕСН правомерно.

Обжалуемые судебные акты не противоречат позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 20.03.2007 N 13342/06 и от 03.07.2007 N 1441/07.

При проведении мероприятий налогового контроля инспекция установила, что общество, арендуя у физического лица Арзуманова П.А. недвижимое имущество и являясь по отношению к указанному лицу налоговым агентом, в нарушение требований п. п. 1, 4, 6 ст. 226 Кодекса не исчисляло и не удерживало из выплачиваемого Арзуманову П.А. дохода (арендной платы) налог на доходы физических лиц.

В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять и удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В соответствии с п. 6 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

При рассмотрении спора арбитражные суды установили факт уплаты сумм налога на доходы физических лиц самим Арзумановым П.А. самостоятельно, в связи с чем суд апелляционной инстанции признал начисление этого налога с предложением обществу удержать и перечислить этот налог необоснованным. Данный вывод суда апелляционной инстанции является правомерным, поскольку такие взаимоотношения общества и индивидуального предпринимателя не причинили вред бюджету. Суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод об отсутствии оснований для применения двойного налогообложения доходов физического лица.

Таким образом, в части обжалования судебных актов по начислению обществу налога на прибыль организаций, ЕСН, налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пеней и штрафов кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Налоговым органом начислен обществу НДС за октябрь 2006 года, май 2007 года, август 2007 года, октябрь 2007 года в общей сумме 1196450 руб., а также начислены соответствующие суммы пени и налоговые санкции по ст. 122 Кодекса. Кроме того, заявителю предложено уменьшить исчисленный в завышенных размерах к возмещению из бюджета НДС за февраль 2007 года на сумму 184065 руб. и за декабрь 2007 года на сумму 681842 руб.

Основанием для начисления оспариваемых сумм послужили выводы инспекции о нарушении обществом ст. 39, 146, 169, 168, Кодекса. По мнению налогового органа, распределение доходов в рамках договора о сотрудничестве, заключенного налогоплательщиком с обществом с ограниченной ответственностью "Евроком" (далее - ООО "Евроком"), не является операцией по реализации товаров, имущественных прав, поэтому не является объектом обложения НДС. Кроме того, применение налоговых вычетов по НДС по оспариваемым счетам-фактурам произведено обществом в нарушение п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Кодекса, при отсутствии принятия на учет в качестве имущественных прав по этим счетам-фактурам, выставленным ООО "Евроком" в адрес общества.

Судами установлено, что согласно п. 7 дополнительных соглашений от 01.09.2006 к договорам от 24.07.2003 N 05-203/ЕВРОКОМ, от 24.07.2003 N 06-2003/ЕВРОКОМ, от 24.07.2003 N 07-2003/ЕВРОКОМ, от 24.07.2003 N 08-2003/ЕВРОКОМ, при реализации обществом медицинской продукции самостоятельно третьим лицам оно выплачивает ООО "Евроком" отступное в размере не менее 50 процентов от разницы между продажной ценой и фактической себестоимостью.

В проверяемом периоде общество производило медицинскую продукцию и реализовывало ее третьим лицам. ООО "Евроком" согласно п. 7 дополнительных соглашений от 01.09.2006 выставляло счета-фактуры в адрес налогоплательщика.

В ходе налоговой проверки установлено, что обществом в книгах покупок зарегистрированы счета-фактуры, выставленные ООО "Евроком", с выделенной отдельно суммой НДС за октябрь 2006 года, за февраль 2007 года, за май 2007 года, за август 2007 года, за октябрь 2007 года, за декабрь 2007 года. Налог по указанным счетам-фактурам заявлен обществом в налоговых декларациях по НДС по строке "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету". В указанных счетах-фактурах в графе наименование товаров, имущественных прав указано "Отступное согласно отчету об объемах реализации таблеток". Отступное по указанным счетам-фактурам учтено обществом на счете 44 "Расходы на продажу готовой продукции".

При рассмотрении дела суды правильно пришли к выводу о том, что в данном случае, условие договора об отступном, не является соглашением об отступном в смысле, придаваемом этому понятию ст. 409 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Арбитражные суды, признавая недействительным решение инспекции в указанной части, поддержали доводы налогоплательщика, указав, что в проверяемом периоде обществу по дополнительному соглашению от общества с ограниченной ответственностью "Евроком" передано исключительное право - право на реализацию продукции третьим лицам, которое признается объектом налогообложения НДС.

Между тем такой вывод судов сделан на неполном и не всестороннем исследовании всех обстоятельств дела, основан на предположении, поскольку не сопоставлен с содержанием первичных документов, с отражением хозяйственных операций, с их действительным экономическим смыслом. Доводы налогового органа о фактическом разделе между налогоплательщиком и общества с ограниченной ответственностью "Евроком" выручки, полученной от продажи медицинской продукции, и, соответственно, об отсутствии у этих юридических лиц облагаемых НДС операций, позволяющих применять налоговые вычеты в порядке, предусмотренном ст. 171, 172 Кодекса, судами не исследованы.

Указанные недостатки необходимо устранить при новом рассмотрении дела.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат отмене в части, касающейся признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану от 02.04.2009 N 12-27/8633 о начислении НДС в сумме 1 196 450 руб. и предложении уменьшить в завышенных размерах к возмещению из бюджета НДС за февраль 2007 года в сумме 184 065 руб. и за декабрь 2007 года в сумме 681 842 руб. В указанной части дело следует направить в Арбитражный суд Курганской области на новое рассмотрение.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Курганской области от 06.10.2009 по делу N А34-3633/2009 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2010 по тому же делу отменить в части, касающейся признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану от 02.04.2009 N 12-27/8633 в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 1196450 руб. и предложения уменьшить в завышенных размерах к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за февраль 2007 года в сумме 184065 руб. и за декабрь 2007 года в сумме 681842 руб.

В указанной части дело направить в Арбитражный суд Курганской области на новое рассмотрение.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.