Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 1 июня 2010 г. N Ф09-3915/10-С2 по делу N А60-28489/2009-С8 Суд признал недействительным решение инспекции о доначислении акциза на нефтепродукты, поскольку в рассматриваемом случае в результате ошибочного налива в резервуар с нефтепродуктами одной марки продукта иной марки, получения нового подакцизного товара не произошло, в силу чего данный процесс не может квалифицироваться как процесс производства подакцизных нефтепродуктов, соответственно, налоговая база определена неверно (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 1 июня 2010 г. N Ф09-3915/10-С2 по делу N А60-28489/2009-С8

Дело N А60-28489/2009-С8

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Сухановой Н.Н., судей Кангина А.В., Наумовой Н.В.,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) и открытого акционерного общества "Газпромнефть-Урал" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области 02.10.2009 по делу N А60-28489/2009-С8 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2010 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Белоногова Е.В. (доверенность от 31.12.2009 N 04-32), Банных Н.А. (доверенность от 31.05.2010 N 04-32), Заспанова И.П. (доверенность от 31.05.2010 N 04-32);

общества - Хорошилова Е.К. (доверенность от 18.01.2010 N 08/8-88).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительными решения инспекции от 06.05.2009 N 44 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 02.07.2009 N 1028/09 в части обязания уплатить акцизы на нефтепродукты в сумме 174 943 руб., налог на прибыль в сумме 89 241 руб., единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 37 251 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 35 815 руб., а также соответствующие пени по перечисленным платежам.

Решением суда от 02.10.2009 (судья Савина Л.Ф) в части обжалования названного решения управления производство по делу прекращено, а в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2010 (судьи Гулякова Г.Н., Васева Е.Е., Савельева Н.М.) решение суда частично отменено. В части доначисления акциза на нефтепродукты в сумме 174 943 руб. заявленные требования удовлетворены. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление апелляционного суда отменить в части удовлетворения требований, ссылаясь на необоснованность применения обществом вычетов по акцизам ввиду недоказанности передачи и использования товара в производстве, а также указание апелляционным судом в качестве основания для отмены решения обстоятельств, на которые налогоплательщик не ссылался.

Общество в кассационной жалобе просит отменить названные судебные акты в части отказа в удовлетворении его требований, указывая на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам. По его мнению, представленные доказательства подтверждают правомерность учета командировочных расходов при исчислении налога на прибыль, а начисляя ЕСН суды необоснованно квалифицировали договоры подряда в качестве трудовых договоров.

Акцизы на нефтепродукты в сумме 174 943 руб. доначислены налогоплательщику в связи с тем, что, по мнению налогового органа, общество неправомерно применило вычет при смешении подакцизных нефтепродуктов за сентябрь 2005 г., март и ноябрь 2006 г.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в этой части, суд первой инстанции исходил из того, что акты на смешение нефтепродуктов, подтверждают только факт их смешения, тогда как доказательств, подтверждающих передачу этих нефтепродуктов в производство либо на реализацию через АЗС, налогоплательщиком не представлено.

Апелляционный суд, удовлетворяя требования общества в данной части, указал на отсутствие оснований для начисления налогоплательщику спорной суммы акциза, ввиду необоснованности квалификации налоговым органом ошибочно произведенного обществом смешения нефтепродуктов в качестве процесса, приравненного к производству.

Как следует из материалов дела и установлено судом апелляционной инстанции, налогоплательщиком допущено смешение собственных подакцизных нефтепродуктов, учитываемых на счете 41 "Товары" и находящихся на ответственном хранении, которое произошло по вине работников организации, согласно товарно-транспортным накладным от 13.09.2005 N 38718, от 25.03.2006 N 1722, от 04.11.2006 N 7451, от 19.11.2006 N 34522, отчетам по хранению подакцизных нефтепродуктов, акту сверки по ответственному хранению по "ЕНП" за период с 01.11.2006 по 30.11.2006, а также бухгалтерским документам в отношении указанных операций.

В качестве доказательств обществом для налоговой проверки представлены акт на смешение нефтепродуктов от 13.09.2005, согласно которому смешение произошло 13.09.2005 во время слива бензовоза на АЗС N 315 при ошибочном присоединении сливного рукава секции бензовоза с нефтепродуктом марки Аи-96 (объем бензина 11 343 литра) к сливной муфте резервуара Аи-92. В результате в резервуар с бензином марки Аи-92 поступило 1 128 литров бензина марки Аи-96.

Акт на смешение нефтепродуктов от 27.03.2006, в соответствии с которым смешение произошло 25.03.2006 из-за незакрытой задвижки на сливном трубопроводе резервуара N 2 с нефтепродуктом марки Аи-92. В результате нефтепродукт марки Аи-80 в объеме 83 литра при сливе бензовоза АЗС N 329 частично попал в резервуар с нефтепродуктом марки Аи-92 объемом 6 987 литра.

Из акта на смешение нефтепродуктов от 06.11.2006 следует, что смешение произошло 04.11.2006 во время слива бензовоза на АЗС N 321 при ошибочном присоединении сливного рукава секции бензовоза с нефтепродуктом марки Аи-92 (объем 9 192 литра) к сливной муфте резервуара N 2 с нефтепродуктом марки Аи-80. В результате в резервуар с бензином марки Аи-80 поступило 1 833 литра бензина марки Аи-92.

В соответствии с актом смешения нефтепродуктов от 19.11.2006 смешение произошло 19.11.2006 во время слива бензовоза на АЗС N 328 при ошибочном присоединении сливного рукава секции бензовоза с нефтепродуктом ДУГ (дизельное топливо) к сливной муфте резервуара N 2 с нефтепродуктом марки Аи-96. В результате в резервуар с бензином марки Аи-96 (объем 9 293, 87 литра) поступило 23 401 литр дизельного топлива.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по акцизам признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Пунктом 3 ст. 182 Кодекса установлено, что в целях гл. 22 Кодекса к производству приравниваются, в частности, любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

В соответствии с п. 1 ст. 200 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со ст. 194 Кодекса, на установленные ст. 200 Кодекса налоговые вычеты.

На основании п. 9 ст. 200 Кодекса вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов, в том числе при разливе и (или) смешении (при представлении соответствующих документов).

Согласно п. 9 ст. 201 Кодекса, данные налоговые вычеты, производятся при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт передачи самим налогоплательщиком и (или) организацией, оказывающей налогоплательщику услуги по переработке (производству), нефтепродуктов в производство (накладная на внутреннее перемещение, накладная на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборная карта, акт приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, акт списания в производство).

Пунктом 2 ст. 200 Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

В случае дальнейшего использования покупателем указанного подакцизного товара в качестве сырья для получения путем смешения нефтепродуктов суммы акциза, предъявленные поставщиком и уплаченные покупателем при приобретении этих нефтепродуктов, подлежат вычету.

Для получения вычета в соответствии с п. 9 ст. 200 Кодекса необходимо учитывать положения п. 3 ст. 182 Кодекса, в соответствии с которыми к производству приравнивается розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства вышеуказанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которого получается подакцизный товар.

Таким образом, вычету подлежит сумма акциза, исчисленная организацией при реализации произведенного ею посредством смешения нефтепродукта.

Из анализа указанных норм следует, что определяющим условием для применения налогоплательщиком вычетов является факт получения продукта в результате производственного процесса смешения, являющегося лицензированным, а также передачи и использования нефтепродуктов в производстве.

Поскольку в рассматриваемом случае в результате ошибочного налива в резервуар с нефтепродуктами одной марки продукта иной марки, получения нового подакцизного товара не произошло, то данный процесс не может квалифицироваться как процесс производства подакцизных нефтепродуктов, соответственно, налоговая база определена ошибочно.

С учетом изложенного, выводы суда апелляционной инстанции об отсутствии у налогоплательщика обязанности по уплате акциза являются верными.

При этом апелляционным судом обоснованно принято во внимание то, что налогоплательщик ошибочно исчислил акциз с указанных операций к уплате в бюджет в сумме 291 351 руб.

Представители налогового органа в судебном заседании суда апелляционной инстанции признали неправильность формирования налоговой базы и исчисления акциза к уплате в бюджет, что отражено в протоколе судебного заседания суда апелляционной инстанции.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд обоснованно удовлетворил заявленные требования в части начисления акциза.

Согласно п. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

С учетом указанных положений доводы налогового органа об указании апелляционным судом в качестве основания для отмены решения обстоятельств, на которые налогоплательщик не ссылался, подлежат отклонению, поскольку не влияют на правильность обжалуемого судебного акта.

Налог на прибыль в сумме 68 770 руб. начислен обществу в связи с необоснованным включением в состав расходов затрат на проживание командированных работников в гостиницах.

Отказывая в удовлетворении требований в этой части, суды указали, что документы, представленные налогоплательщиком в качестве доказательства расходов, содержат недостоверную информацию.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу ст. 9 Федерального закона 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно п. 3 ст. 1 указанного Закона, бухгалтерский учет формируется организациями на основании полной и достоверной информации.

Судами установлено, что в качестве доказательства расходов, обществом представлены документы, свидетельствующие о проживании работниками в гостинице и размещении транспортных средств на автостоянке. Ряд документов, приложенных работниками общества к авансовым отчетам, оформлен с нарушением установленного порядка и содержит недостоверную информацию.

При таких обстоятельствах выводы судов о том, что указанные документы не могут считаться подлинными и достоверными, и быть принятыми в качестве обоснования расходов при исчислении налога на прибыль являются правильными.

Что касается иных доказательств (дополнительные соглашения, акт приема-передачи транспортного средства, соглашение о расторжении договора), то они обоснованно не приняты апелляционным судом, поскольку не подтверждают факта реального проживания командированных сотрудников.

ЕСН начислен обществу в связи с тем, что им не включены в налоговую базу выплаты лицам в связи с выполнением ими трудовых функций.

Отказывая в удовлетворении требований в этой части, суды указали, что между налогоплательщиком и физическими лицами фактически имели место трудовые отношения.

В соответствии со ст. 236 Кодекса объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты или иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям).

В силу ст. 237 Кодекса налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Согласно п. 3 ст. 238 Кодекса в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

На основании ст. 56 Трудового кодекса Российской Федерации трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Статьей 57 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в трудовом договоре указывается, в том числе наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или конкретная трудовая функция.

На основании ст. 61 Трудового кодекса Российской Федерации трудовой договор вступает в силу со дня его подписания работником и работодателем, либо со дня фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что в 2005 - 2006 гг. общество заключало договоры подряда с физическими лицами на выполнение работ по заправке автомобилей покупателей заказчика, приобретающих нефтепродукты на АЗС, сроком на один месяц.

По условиям договоров подрядчик обязан осуществить заправку 4 000 автомобилей покупателей заказчика, приобретающих нефтепродукты на АЗС, осуществлять заправку автомобилей без привлечения третьих лиц. Заказчик обязан давать подрядчику указания относительно АЗС, на которых должна осуществляться заправка автомобилей и оказываться иные услуги, а также принять работы, надлежащим образом выполненные подрядчиком. В случае обнаружения недостатков указать об этом в акте, составление которого предусмотрено п. 2.4 договора. Оплатить работы (услуги) в порядке и на условиях, предусмотренных п. 3 договора. По окончании выполнения работ стороны подписывают акт приема-сдачи выполненных работ. При этом договором предусмотрено, что заказчик вправе в любое время проверять ход и качество выполнения работ, а также давать разумные указания относительно выполняемых работ.

Судами также установлено, что предметом представленных налогоплательщиком договоров является не конечный результат труда, а постоянно выполняемая работа, оплата за которую производится не по окончанию действия договора, а ежемесячно. Характер выполняемых работ требует их ежедневного выполнения. Общество на протяжении нескольких лет заключало срочные договоры на один месяц с одними и теми же физическими лицами, для которых была разработана должностная инструкция. Работники под роспись знакомились с инструкцией по технике безопасности и пожарной безопасности, на предприятии разработаны тематические программы обучения безопасности труда работников автозаправочных станций, оформлялись протоколы заседания комиссии по проверке знаний по безопасности труда с отражением должности сдающих - старший оператор, оператор, продавец и заправщик; наименования подразделения и отметки о проверке знаний, должностными лицами предприятия контролировался порядок выполнения и качество работ.

С учетом изложенного, суды пришли к правильному выводу, что фактически физические лица по указанным выше видам договоров выполняли определенную трудовую функцию в установленное обществом время, большое значение имел сам процесс работы, ее выполнение на территории организации и соблюдением определенных правил. Содержание данных видов договоров, характер и специфика выполняемых по ним работ в совокупности с иными документами и обстоятельствами свидетельствуют о наличии трудовых отношений между обществом и физическими лицами.

При таких обстоятельствах суды обоснованно отказали в удовлетворении заявленных требований в этой части.

Выводы суда апелляционной инстанции соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, основаны на правильном применении норм права и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу ст. 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного постановление апелляционного суда подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2010 по делу N А60-28489/2009-С8 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области и открытого акционерного общества "Газпромнефть-Урал" - без удовлетворения.