Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 апреля 2009 г. N Ф09-7442/08-С3 Суд признал недействительным решение инспекции о начислении единого социального налога исходя из того, что заключенные обществом договоры носят гражданско-правовой характер, выплаты по ним не учитываются в целях обложения налогом на прибыль, поскольку произведены за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, при этом доказательств, свидетельствующих о том, что затраты налогоплательщика по выплате физическим лицам спорных денежных средств за выполненные работы привели к получению обществом дохода или оно преследовало указанную цель, налоговым органом не представлено (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 14 апреля 2009 г. N Ф09-7442/08-С3

Дело N А07-890/2008-А-КРФ

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Гусева О.Г., судей Глазыриной Т.Ю., Дубровского В.И.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 16.01.2009 по делу N А07-890/2008-А-КРФ.

В судебном заседании приняли участие представители открытого акционерного общества "Благовещенский арматурный завод" (далее - общество, налогоплательщик) - Сахабутдинов P.P. (доверенность от 11.01.2009 N 22-14/9), Кулакова Е.А. (доверенность от 11.01.2009 N 22-14/4).

Представители инспекции, надлежащим образом извещенной о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы путем направления в ее адрес копии определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 29.12.2007 N 13-09/5781 ДСП о привлечении к налоговой ответственности.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 17.04.2008 (судья Раянов М.Ф.) заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 7 782 741 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 4 871 315 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 199 064 руб., земельного налога в сумме 1 710 321 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, а также в части взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 260 650 руб. 90 коп.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2008 (судьи Кузнецов Ю.А., Дмитриева Н.Н., Степанова М.Г.) решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16.10.2008 (судьи Гавриленко О.Л., Дубровский В.И., Гусев О.Г.) указанные судебные акты отменены в части удовлетворения заявленных требований о признании недействительным решения инспекции от 29.12.2007 N 13-09/5781ДСП о начислении ЕСН, страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию, соответствующей суммы пеней, штрафа. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Башкортостан. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 16.01.2009 (резолютивная часть от 14.01.2009; судья Кулаев Р.Ф.) оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части начисления ЕСН в сумме 199 064 руб., штрафа в сумме 22 337 руб., соответствующих пеней.

В порядке апелляционного производства решение суда не обжаловалось.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанный судебный акт отменить, в удовлетворении заявленных требований обществу отказать, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

По мнению инспекции, выплаты, произведенные работникам непроизводственной сферы, подлежат включению в налоговую базу по ЕСН, а также инспекция указывает на обязанность общества по исчислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Инспекция ссылается на то, что судом не дана оценка тому обстоятельству, что в договорах, заключенных между оздоровительным центром "Елочка", являющимся структурным подразделением общества, и физическими лицами, на выполнение определенных работ и услуг, содержались нормы трудового права; на основании приказа общества данным физическим лицам по итогам работы выплачивалась премия, в связи с чем указанные договоры судом неправильно квалифицированы как гражданско-правовые.

В обоснование своей позиции инспекция приводит следующие доводы. В соответствии со ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые расходы, связанные с содержанием этих работников. К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. В п. 25 ст. 255 Кодекса определено, что к названным расходам относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 2, 3 ст. 255 Кодекса). Пунктом 3 ст. 236 Кодекса предусмотрено, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 Кодекса налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Инспекция указывает на то, что согласно данным бухгалтерского учета общества расходы, связанные с оплатой по спорным договорам, отражены в составе расходов по оплате труда Кт счета 70, учтены на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91.2 "Прочие расходы", в котором содержатся сведения о расходах, понесенных в течение отчетного периода. В дальнейшем по итогам года расходы учтены на счете 99 "Прибыли и убытки", то есть в качестве расходов отчетного года до налогообложения и, как следствие, уменьшена облагаемая база по налогу на прибыль. Следовательно, доводы общества о том, что данные расходы произведены из оставшейся после налогообложения чистой прибыли, необоснованны, так как произведенные расходы уменьшили облагаемую базу по налогу на прибыль. В представленных суду документах, в частности протоколах собраний акционеров общества, не предусмотрено произведение данных расходов, связанных с оплатой по спорным договорам, из прибыли, оставшейся после налогообложения.

Инспекция полагает, что доводы о возможности применения обществом п. 3 ст. 236 Кодекса необоснованны, выплаты, произведенные по спорным договорам, необходимо учесть при определении налоговой базы по ЕСН, а также исчислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Обществом представлен отзыв на кассационную жалобу инспекции, в котором оно просит оставить жалобу без удовлетворения.

Общество полагает, что доводы налогового органа не соответствуют действительности и не основаны на нормах материального права, поскольку выплаты по спорным гражданско-правовым договорам были произведены обществом за счет прибыли, полученной обществом по итогам работы за 2005, 2006 гг., оставшейся в распоряжении общества после уплаты налога на прибыль; изменение квалификации гражданско-правовых договоров на трудовые для исчисления базы по ЕСН в силу п. 3 ст. 236 Кодекса не имеет значения, так как выполнение указанных работ не было связано с деятельностью общества, направленной на получение дохода; выплаты физическим лицам, не состоящим с обществом в трудовых отношениях, выполнялись на основании гражданско-правовых договоров, предметом которых являлось выполнение работ.

Общество ссылается на то, что в доказательство осуществления спорных выплат из прибыли, оставшейся у общества после уплаты налога на прибыль за 2005, 2006 гг., в суд были представлены протоколы годовых общих собраний акционеров общества от 25.06.2007 (протокол от 04.06.2007 N 22) и от 26.05.2006 (протокол от 05.06.2006 N 19), на которых были утверждены бухгалтерские балансы за 2005, 2006 гг., бухгалтерские балансы по состоянию на 01.01.2006, 31.12.2006, журналы проводок 91.2. 70 за 2005, 2006 гг., а также своды начислений и удержаний из зарплаты за 2005, 2006 гг., фактическое использование прибыли общества за 2005, 2006 гг., которые судом исследованы в полном объеме.

По мнению общества, сам по себе факт упоминания расходов в гл. 25 Кодекса не означает их безусловного отнесения к расходам, учитываемым для целей этой главы. Статья 255 Кодекса применяется в корреспонденции со ст. 252 Кодекса. В соответствии со ст. 252 Кодекса расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Деятельность подразделения общества - оздоровительного центра "Елочка" не направлена на извлечение прибыли, что подтверждается самим налоговым органом на стр. 107, 109 оспариваемого решения. В связи с этим в силу закона отсутствуют основания по учету расходов на содержание оздоровительного центра "Елочка" в общих расходах предприятия.

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки принято оспариваемое решение, которым, в частности, обществу начислены ЕСН, страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, соответствующие суммы пеней, штрафа.

Общество, полагая, что оспариваемое решение инспекции в данной части является незаконным, нарушает его права и законные интересы, обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Суд удовлетворил заявленные требования в этой части и признал недействительным оспариваемое решение инспекции о начислении ЕСН в сумме 199 064 руб., штрафа в сумме 22 337 руб., соответствующих пеней, исходя из того, что заключенные обществом договоры носят гражданско-правовой характер, выплаты по ним не учитываются в целях обложения налогом на прибыль, поскольку произведены за счет прибыли, оставшейся после налогообложения; доказательств, свидетельствующих о том, что затраты общества по выплате физическим лицам денежных средств за выполненные работы по гражданско-правовым договорам привели к получению обществом дохода или оно преследовало указанную цель, налоговым органом не представлено.

Выводы суда соответствуют материалам дела, действующему законодательству, а также правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.07.2008 N 2936/08.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса (в редакции, действующей в проверяемый период) объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Согласно п. 3 ст. 236 Кодекса выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам не признаются для организаций объектом обложения ЕСН, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 3 информационного письма от 14.03.2006 N 106 указал, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 Кодекса не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Таким образом, при наличии законодательно установленных норм, предусматривающих отнесение понесенных налогоплательщиком затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, фактическое отнесение их к таковым не имеет значения в целях формирования налоговой базы по ЕСН.

В силу п. 1 ст. 270 Кодекса расходы, понесенные налогоплательщиком за счет средств, остающихся в его распоряжении после налогообложения, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Судом установлено, что общество производило выплаты физическим лицам, не состоящим с ним в трудовых отношениях, на основании гражданско-правовых договоров, предметом которых являлось выполнение работ и оказание услуг, не связанных с предпринимательской деятельностью общества, направленной на получение дохода; затраты по выплате вознаграждений лицам, не состоящим с ним в трудовых отношениях, общество не учитывало в составе расходов по налогу на прибыль и, как следствие, не включило их в налоговую базу по ЕСН, поскольку они произведены за счет средств, остающихся в его распоряжении после налогообложения.

Упоминание в п. 21 ст. 255 Кодекса расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполненные работы по заключенным договорам гражданско-правового характера само по себе не означает их безусловного отнесения к расходам, учитываемым для целей гл. 25 Кодекса.

Указанная статья применяется с учетом п. 1 ст. 252 Кодекса, в связи с этим расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Доказательства того, что затраты общества по выплате физическим лицам денежных средств за выполненные работы (оказанные услуги) по гражданско-правовым договорам привели к получению обществом дохода или оно преследовало указанную цель, в материалах дела отсутствуют.

Таким образом, в настоящем случае подлежит применению п. 3 ст. 236 Кодекса: выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При таких обстоятельствах суд правомерно удовлетворил требования общества и признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления ЕСН в сумме 199 064 руб., штрафа в сумме 22 337 руб., соответствующих пеней.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению.

В силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего.

Суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом не было представлено доказательств, свидетельствующих о том, что характер произведенных обществом выплат позволял их учесть в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Вывод суда соответствует материалам дела и установленным по делу обстоятельствам. Оснований для его переоценки у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

В соответствии со ст. 286, 287, 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы. При рассмотрении дела суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанций.

Основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

С учетом того, что оснований для отмены решения суда первой инстанции не имеется, выводы суда о применении нормы права соответствуют установленным им по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 16.01.2009 по делу N А07-890/2008-А-КРФ оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан - без удовлетворения.