Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 октября 2008 г. N Ф09-7442/08-С3 Обществу правомерно доначислен налог на прибыль в связи с неправомерным единовременным отнесением к расходам, признаваемым для целей налогообложения, убытка от реализации квартир, поскольку спорное имущество является основным средством, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, а при получении убытка от его реализации он должен быть включен в состав прочих расходов общества равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 16 октября 2008 г. N Ф09-7442/08-С3

Дело N А07-890/08

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 апреля 2009 г. N Ф09-7442/08-С3

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - инспекция) и открытого акционерного общества "Благовещенский арматурный завод" (далее - общество) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 17.04.2008 по делу N А07-890/08 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2008 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Сахабутдинов Р.Р. (доверенность от 23.01.2008 N 22-14/42), Боева Н.В. (доверенность от 17.03.2008 N 22-14/69);

инспекции - Давлетгареев И.Н. (доверенность от 10.03.2008 N 04-17/5107).

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 29.12.2007 N 13-09/5781ДСП о привлечении к налоговой ответственности.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 17.04.2008 заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 7782741 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4871315 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 199064 руб., земельного налога в сумме 1710321 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, а также в части штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 260650 руб. 90 коп.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2008 решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество просит указанные судебные акты изменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на то, что суды пришли к неверному выводу о законности начисления налога на прибыль в сумме 403753 руб. в связи с завышением расходов на оплату труда, поскольку в акте проверки совершение данного нарушения не отражено, в связи с чем общество не имело возможности представить возражения по акту проверки. Общество указывает, что данный эпизод не может быть признан подтвержденным, поскольку в силу ст. 100-101 Кодекса в основу решения могут быть положены только те обстоятельства, которые установлены в ходе налоговой проверки.

Кроме того, общество считает неверными выводы судов об обоснованности доначисления инспекцией налога на прибыль за 2005-2006 гг. в сумме 1728262 руб., ссылаясь на необходимость учета убытка, полученного от реализации квартир по правилам, предусмотренным п. 2 ст. 268 Кодекса, поскольку жилой дом не является амортизируемым имуществом, продажа квартир в построенном доме является обычной реализацией товара, квартиры не использовались для собственного потребления.

Инспекция в кассационной жалобе просит обжалуемые судебные акты отменить в части признания недействительным решения от 29.12.20007 N 13-09/5781ДСП по следующим основаниям.

По мнению налогового органа, обществом неправомерно единовременно отнесен на расходы, учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль, убыток от реализации имущественных прав в сумме 3976956 руб. Налоговым органом данный убыток рассматривается как убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих объектов, в связи с чем необходимо выполнение условий, предусмотренных ст. 275.1 Кодекса.

Кроме того, обществом в состав косвенных расходов включена стоимость молока, выданного работникам, занятым на производстве с вредными условиями труда. Продукт работникам не выдавался, его стоимость зачислялась на пластиковую карточку работника, что противоречит условиям коллективного договора. Замена продукта денежной компенсацией не допускается.

Также инспекция ссылается на отсутствие оснований для включения обществом в затраты выплат по агентским договорам по оказанию маркетинговых услуг, изучению рынков сбыта, поскольку обоснованность расходов документально не подтверждена, представленные отчеты не раскрывают суть и обоснование выполненных работ, нет расчета оказанных услуг. Кроме того, необходимость в применении данных услуг отсутствует, так как общество обладает собственным штатом специалистов в области экономики и маркетинга. Контрагенты являются предприятиями - однодневками, не находятся по юридическим адресам, не представляют отчетность, зарегистрированы на подставных лиц, расчеты производились в вексельной форме и зачетами взаимных требований.

Инспекцией также указано, что обществом в стоимость основных средств неосновательно отнесены расходы по монтажу средств, взятых в лизинг в виде стоимости проживания иностранных специалистов, поскольку договором лизинга эти расходы не были предусмотрены и не должны включаться в стоимость основных средств.

Кроме того, инспекция ссылается на отсутствие оснований для создания обществом резерва по сомнительным долгам в связи с тем, что отгрузка продукции по договору с ООО "Объединение "Заводы Урала" произведена в адрес ЗАО "Грант" без оформления соответствующего договора, а также в связи с тем, что не подтверждена вероятность неоплаты сомнительной задолженности, не проведена ее инвентаризация; считает, что выплаты, произведенные работникам непроизводственной сферы, подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу, а также указывает на обязанность по исчислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Инспекция также считает правомерным доначисление земельного налога в сумме 1 672 062 руб. на основании данных кадастрового учета, в соответствии с которым спорные земельные участки находится в ведении общества.

Сторонами представлены отзывы на кассационные жалобы, а обществом -также дополнение к отзыву, в которых они возражают против доводов друг друга.

В силу ч. 1 ч. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налога на имущество, транспортного налога, налога на землю, водного налога, единого налога на вмененный доход за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, НДС, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.2005 по 30.04.2007.

По результатам проверки на основании акта от 04.12.2007 N 97ДСП с учетом возражений общества инспекцией вынесено решение от 29.12.2007ДСП N 13-09/5781ДСП о привлечении к налоговой ответственности, которым обществу доначислены налог на прибыль, НДС, НДФЛ, ЕСН, страховые взносы на ОПС, земельный налог, начислены пени, налоговые санкции в общей сумме 22958094 руб.

Полагая, что указанное решение инспекции нарушает права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

В ходе проверки инспекцией установлено, что обществом в нарушение ст. 275.1, п. 13 ст. 270 Кодекса завышены расходы на оплату труда, связанные с производством и реализацией, на сумму расходов по обслуживающим производствам и хозяйствам в сумме 1319455 руб. Кроме того, в состав расходов обществом неправомерно включена сумма ЕСН, начисленная на данную сумму выплат в размере 362850 руб.

Общество оспаривает решение инспекции по указанному эпизоду в части доначисления инспекцией налога на прибыль в сумме 403753 руб., начисления соответствующих пеней, штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 80750 руб.

Между тем судами установлено, что в период составления акта проверки обществом представлена уточненная налоговая декларация, в которой им из состава затрат исключены указанные выше расходы, оспариваемое решение инспекции не содержит указания о доначислении обществу указанной суммы налога на прибыль, в связи с чем доводы общества о неправомерности доначисления налога не подтверждаются материалами дела.

При этом судами обоснованно признано правомерным привлечение общества к налоговой ответственности, поскольку им не соблюдены условия освобождения от ответственности, предусмотренные п. 4 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации. С учетом положений ст. 112, 114 Кодекса размер штрафа судами уменьшен.

С учетом изложенного оснований для отмены судебных актов в указанной части не имеется.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2005-2006 гг. в сумме 1728262 руб. послужили выводы инспекции о неправомерном единовременном отнесении обществом в 2005 г. к расходам, признаваемым для целей налогообложения, убытка от реализации 6 квартир в жилом здании в сумме 7501155 руб. По мнению инспекции, жилой дом является основным средством, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, поэтому полученный убыток подлежит включению в состав расходов в порядке, установленном п. 3 ст. 268 Кодекса.

Полагая, что спорные убытки учтены для целей налогообложения правомерно, так как жилой дом, в котором были проданы квартиры, не относится к амортизируемому имуществу, поскольку не используется с целью получения дохода, общество обратилось в арбитражный суд.

Суды пришли к выводу о правомерности доначисления налога, при этом удовлетворили заявленные требования частично, исходя из того, что инспекцией неверно рассчитана сумма убытка от реализации квартир.

Вывод судов является правильным, основан на материалах дела, исследованных согласно требованиям ст. 65, 71, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствует действующему законодательству.

Согласно ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии со статьей 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав предусмотрены ст. 268 Кодекса.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 268 Кодекса при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса.

Согласно п. 3 ст. 268 Кодекса если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подп. 1 п. 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Согласно п. 1 ст. 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что общество является собственником учитываемого на балансе 12-квартирного жилого дома с даты введения его в эксплуатацию - 17.02.2004. Объект недвижимости принят к учету в качестве основного средства по счету 01 "Основные средства", использовался обществом для собственных нужд путем предоставления жилых помещений своим работникам на время работы на предприятии, в последующем часть квартир реализовывалась.

При таких обстоятельствах судами сделан правильный вывод о том, что спорное имущество является основным средством, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, а при получении убытка от его реализации должны применяться положения п. 3 ст. 268 Кодекса, то есть включение убытка в состав прочих расходов общества равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела.

Вывод судов о неверном расчете суммы убытка от реализации квартир инспекцией не оспаривается.

Таким образом, суды обоснованно отказали обществу в удовлетворении требований в указанной части.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2005-2006 гг. в сумме 954469 руб. послужили выводы инспекции о неправомерном единовременном отнесении обществом в указанный период на расходы, учитываемые для целей налогообложения, убытка от реализации имущественных прав в сумме 3976956 руб. По мнению инспекции, данный убыток является убытком при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих объектов, в связи с чем общество должно было выполнить ряд условий, предусмотренных ст. 275.1 Кодекса.

Суд удовлетворил заявленные требования в указанной части, исходя из необоснованности вывода инспекции о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль.

Вывод судов основан на материалах дела, исследованных согласно ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствует налоговому законодательству.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, в частности, при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества. Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подп. 2 и 3 п. 1 указанной статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 Кодекса).

Согласно подп. 1 п. 4 ст. 315 Кодекса при расчете налогооблагаемой базы учитывается прибыль (убыток) от реализации имущественных прав.

На запрос федеральной налоговой службы России от 30.06.2004 N 02-4-06/321-4 по вопросу порядка налогообложения операции по реализации доли в уставном капитале общества, Министерство финансов России письмом от 19.08.2004 N 03-03-01-02/4 разъяснило, что реализация учредителем (участником) доли в уставном капитале общества следует рассматривать как реализацию имущественных прав.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что обществом получен убыток от реализации долей в виде имущественных прав в уставном капитале ООО ТРК "Евразия" в 2005 г. в сумме 854956 руб. и ООО "Наш дом" в 2006 г. в сумме 3122000 руб.

Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о том, что общество правильно признало убытком, учитываемым в целях налогообложения, разницу между ценой приобретения (создания) и выручкой от реализации долей участия в уставных капиталах указанных обществ.

При таких обстоятельствах доначисление инспекцией налога на прибыль в сумме 954469 руб. правомерно признано судами необоснованным.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2005-2006 гг. в сумме 692068 руб. послужили выводы инспекции о необоснованном отнесении обществом в указанном периоде на расходы, учитываемые для целей налогообложения, расходов, связанных с выдачей молока и других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда в сумме 2883617 руб., поскольку указанные продукты не выдавались работникам в натуральной форме.

В соответствии со ст. 222 Трудового кодекса Российской Федерации на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. Замена молока другими равноценными пищевыми продуктами не изменяет для работодателя характера затрат.

Согласно Коллективному договору на 2005-2006 гг. общество должно своевременно обеспечивать рабочих и служащих, занятых на работах с вредными условиями труда, бесплатным молоком или другими равноценными продуктами по перечню профессий и должностей, изложенных в приложении к коллективному договору.

Судами установлено, что общество выдавало работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молоко и другие равноценные пищевые продукты, стоимость которых зачислялась на вторые электронные кошельки пластиковых карт Аккорд. Документы, подтверждающие фактическое использование средств на спецмолоко и другие равноценные пищевые продукты, обществом представлены.

Сумма, зачисляемая на вторые кошельки, определялась как произведение стоимости молока и нормы.

Согласно п. 4 ст. 255 Кодекса в расходы на оплату труда можно включать стоимость предоставляемого в соответствии с законодательством бесплатного питания. Применение этой нормы уточнено в п. 25 ст. 270 Кодекса, согласно которой не учитываются расходы на предоставляемое бесплатное питание (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством). Таким образом, затраты на бесплатное питание, если оно является специальным и предусмотрено законодательством, можно учесть для целей исчисления налога на прибыль.

С учетом изложенного общество правомерно и обоснованно включило в расходы затраты на обеспечение мер по защите здоровья работников, занятых на работах с вредными условиями труда.

Ссылка инспекции на Постановление Минтруда РФ от 31.03.2003 N 13 "Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда" обоснованно отклонена судами, поскольку данный документ не является актом законодательства о налогах и сборах, регулирует не вопросы налогообложения налогом на прибыль, а трудовое законодательство и законодательство по охране труда, и не изменяет назначения спорных сумм.

При таких обстоятельствах доначисление налога на прибыль в сумме 692068 руб. правомерно признано судами необоснованным.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2005-2006 гг. в сумме 5178320 руб. послужили выводы инспекции о необоснованном включении обществом в расходы, учитываемые при исчислении указанного налога, расходов по агентским договорам с ООО "КомТрейд", ООО "ВисТрейд", ООО "Спецторг" и расходов на рекламу по договору, заключенному с ООО "Гранит", поскольку считает их экономически не обоснованными и документально не подтвержденными.

Предметом данных договоров являлось право агента на выполнение агентских функций по маркетингу и возможности поставки продукции общества на территории Российской Федерации и стран СНГ, при этом Агент не имел права заключать договоры от имени ОАО "БАЗ". В ходе проверки инспекция пришла к выводу, что обоснованность расходов по указанным договорам не подтверждена документально. Представленные агентские отчеты о проделанной работе не раскрывают суть и обоснованность выполненных работ.

Инспекция указывает, что в проверяемом периоде общество обладало необходимыми трудовыми, финансовыми и информационными ресурсами для самостоятельного заключения договоров и распространение рекламы о своей продукции.

Кроме того, по результатам встречной проверки ООО "Гранит" выяснилось, что проведение встречной налоговой проверки не представляется возможным, так как местонахождение предприятия неизвестно. Также по сведениям УНП МВД РБ данное предприятие числится в списке "фирм-однодневок". Налоговые декларации за 2005 г. представлены с прочерками, за 2006 год предприятие не отчитывалось.

Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 04.06.2007 N 366-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного коммерческого образовательного учреждения "Институт управления" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 ст. 252 Кодекса" и N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 ст. 252 Кодекса" указал, что положения п. 1 ст. 252 Кодекса устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Кодекса) расходов налогоплательщика, которые как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в положениях ст. 252 и других статьях гл. 25 Кодекса, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), которая для коммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Глава 25 Кодекса регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Этот же критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 Кодекса как основное условие признания затрат обоснованными и экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53 " Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может не оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, часть 1, Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы п. 1 ст. 252 Кодекса не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Судебная практика Высшего Арбитражного Суд Российской Федерации также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53, действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Экономическая оправданность затрат является категорией оценочной. Конкретных и четких критериев экономической обоснованности и оправданности расходов налоговое законодательство не содержит.

Суды пришли к выводу о том, что общество подтвердило экономическую обоснованность произведенных затрат, получив отчеты о выполненной работе, подписав акты выполненных работ (оказанных услуг) и получив доход по указанным договорам.

С учетом изложенного, руководствуясь п. 1 ст. 252 Кодекса суды правильно указали, что затраты являются документально подтвержденными, экономически обоснованными затратами, выраженными в денежной форме, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть обоснованно включены заявителем в расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) в соответствии с требованиями гл. 25 Кодекса.

Судами также установлено, что за проверяемый период наблюдался рост экономических показателей общества, что свидетельствует о верной стратегии по расширению рынков сбыта путем заключения агентских договоров и экономической целесообразности и оправданности данных расходов.

Наличие в штате общества специалистов не является обстоятельством, свидетельствующим о неправомерном отнесении на расходы данных услуг, оказанных сторонними лицами, в связи с их экономической необоснованностью.

Доказательства недобросовестности общества инспекцией не представлены.

В соответствии с п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суды сочли недоказанным факт получения обществом необоснованной налоговой выгоды. Инспекцией не доказано отсутствие деловой цели сделки, не представлено доказательств, что выбор рассматриваемых контрагентов обусловлен исключительно налоговыми мотивами. Материалами дела подтверждается и инспекцией не оспаривается перечисление денежных средств за выполненные работы, суммы налога на добавленную стоимость в составе цены договора, а также то, что работы, за которые произведена оплата, реально выполнены. К материалам дела приобщен диск с записью рекламного ролика услуг заявителя, выполненной ООО "Гранит".

Исходя из вышеизложенного, суды пришли к обоснованному выводу о недоказанности выводов инспекции о недобросовестности заявителя и о незаконности оспариваемого решения в данной части.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса. Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 Кодекса.

Нарушений по порядку исчисления и уплаты налога на прибыль и НДС инспекцией не установлено. Факт расчета с контрагентами за выполненные работы, а также уплаты налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость инспекцией не отрицается. Обществом также соблюдены все требования налогового законодательства при исчислении налога на прибыль и при предъявлении НДС к вычету. Недоказанность таких обстоятельств является основанием для отмены решения инспекции.

Налоговым органом также не доказано, что налоговая выгода обществом получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

На основании изложенного доначисление налога на прибыль по данному пункту в сумме 5178320 руб. и, соответственно, налоговых санкций в сумме 1035664 руб. и пени, а также налога на добавленную стоимость за 2005-2006 гг. в сумме 1648516 руб., соответствующих сумм пени и штрафа обоснованно признано судами неправомерным.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2005-2006 гг. в сумме 75472 руб., в том числе, за 2005 г. в сумме 3795 руб. и за 2006 г. в сумме 71677 руб. послужили выводы инспекции о необоснованном отнесении обществом на расходы, учитываемые для целей налогообложения, расходов на монтаж лизингового оборудования в сумме 314468 руб., числящегося на балансе у лизингодателя.

Инспекция считает, что поскольку монтаж и другие работы, связанные с доведением предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден для использования, производит лизингополучатель, соответствующие затраты не могут быть включены им в первоначальную стоимость имущества. Затраты по доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден для использования, формируют первоначальную стоимость предмета лизинга у лизингодателя. Иной порядок признания таких затрат Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен. Поэтому подобные затраты, осуществленные лизингополучателем, не учитываются для целей налогообложения.

В соответствии с контрактом от 17.07.2006 N СНГ 152/2 о монтаже и пуске оборудования была предусмотрена обязанность Продавца ("Генрих Вагнер Синто Машиненфабрик ГмбХ" (Германия) по возмещению затрат, связанных с командированием своих работников, в том числе, расходы по их проживания. В то же время согласно приложению N 1 к вышеназванному контракту расходы по проживанию иностранных специалистов осуществляются обществом.

Инспекция полагает, что поскольку контракт является основным документом, а приложение к нему второстепенным, то в соответствии со ст. 252 Кодекса суммы расходов за проживание иностранных специалистов в гостинице согласно Приложению N 1 к контракту от 17.07.2006N СНГ 152/2 не являются обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными.

Судами установлено, что общество заключило контракт от 17.07.2006 N СНГ 152/2 с фирмой "Генрих Вагнер Синто Машиненфабрик ГмбХ" Германия. Предметом контракта является шеф-монтаж и пуск в действие полуавтоматической линии вакуумно-пленочной формовки.

Полуавтоматическая линия вакуумно-пленочной формовки находится в лизинге и числится на балансе у лизингодателя. Иностранные специалисты фирмы командированы в общество для проведения шеф-монтажных работ. Согласно Приложению N 1 к контракту расходы на проживание в гостинице иностранных специалистов осуществляются обществом. Стоимость проживания иностранных специалистов в гостинице составила 555737 руб. 50 коп., в том числе, НДС - 45303 руб. 16 коп.

Ссылка инспекции на то, что приложение к контракту является второстепенным, а контракт основным документом обоснованно признано судами не соответствующей п. 1 ст. 453 Гражданского Кодекса Российской Федерации, согласно которому при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде, и не могут приобретать, как указывает инспекция, второстепенное значение. Согласно п. 1. ст. 421 Гражданского Кодекса Российской Федерации юридические лица свободны в заключении договора, то есть возможно заключение договора в любой форме, достигнутой соглашением сторон. В соответствии со ст. 431 Гражданского Кодекса Российской Федерации при толковании условий договора буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Исходя из смысла заключенного анализируемого договора, четко прослеживается изменение условий оплаты за проживание в гостинице, из которого видно, что достигнуто соглашение об оплате проживания иностранных специалистов обществом.

Исходя из вышеизложенного, суммы расходов за проживание иностранных специалистов в гостинице согласно Приложению N 1 к контракту от 17.07.2006 N СНГ 152/2 правомерно признаны судами обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными.

Согласно п. 6.5 договора финансовой аренды (лизинга) от 20.07.2005 N ЛА-2, заключенного между лизингодателем ООО "Актау" и обществом монтаж полуавтоматической линии вакуумно-пленочной формовки осуществляется лизингополучателем.

Затраты по монтажу полуавтоматической линии вакуумно-пленочной формовки в сумме 11647471 руб. 78 коп. (в том числе, расходы на проживание в гостинице иностранных специалистов в сумме 510433 руб. 89 коп.) отнесены на счет 08-3 "Строительство объектов основных средств". При вводе объекта в эксплуатацию в декабре 2006 г. затраты со счета 08.3 были списаны на счет 01.1 "Основные средства".

Пунктом 1 ст. 257 Кодекса определено, что для целей налогового учета первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Таким образом, расходы, понесенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга, указанные расходы согласно ст. 272 Кодекса и письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 02.11.2005 N 03-03-04/1/335 и от 16.03.2006 N 03-03-04/1/247 могут быть учтены при налогообложении налогом на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Судами установлено, что, в налоговом учете данные затраты обществом были отнесены в декабре 2006 г. на счет Н04.09 "Расходы будущих периодов" на срок действия договора финансовой аренды (лизинга) от 20.07.2005 N ЛА-2 (39 месяцев). В декабре 2006 г. на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли была списана сумма 298653 руб. (11647471 руб. 78 коп./39мес).

Помимо изложенного суд отмечает, что налоговый орган в акте выездной налоговой проверки признал правомерным отнесение на расходы суммы затрат по монтажу лизингового оборудования, за исключением расходов на проживание в гостинице иностранных специалистов.

Таким образом, доначисление налога в сумме 75472 руб. правомерно признано судами необоснованным.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2005 г. в сумме 140416 руб. послужили выводы инспекции о необоснованном отнесении обществом на расходы, учитываемые для целей налогообложения, расходов на создание резерва по сомнительным долгам в сумме 585067 руб.

Как видно из материалов дела, между обществом (поставщик) и ООО "Объединение Заводы Урала" (покупатель) заключен договор поставки от 21.01.2005 N 82, по которому поставщик обязался поставлять в адрес покупателя продукцию. Общество отгрузило продукцию по товарной накладной от 01.04.2005 N 17624/564 на сумму 665069 руб. в адрес ЗАО "Грант".

Инспекция считает, что обществом отгрузка продукции произведена в адрес ЗАО "Грант" без оформления соответствующего договора. При этом в соответствии с п. 1 ст. 266 Кодекса определено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Судами установлено, что общество в соответствии с п. 5.25 Приказа от 30.12.2004 N 438 "Об утверждении Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2005 год" формирует резервы по сомнительным долгам по расчетам за продукцию, товары, работы, услуги в порядке, предусмотренном ст. 266 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Обществом 21.01.2005 заключен договор с ООО "Объединение Заводы Урала" на поставку продукции. Согласно условиям договора, а также письму от ООО "Объединение Заводы Урала" с просьбой доставить продукцию до станции Пурпе (промзона) для получателя ЗАО "Грант", предприятием была отгружена продукция по товарной накладной от 01.04.05 N 17624/564, счету-фактуре от 01.04.05 N 729, т.е. продукция была отгружена с письменного указания ООО "Объединение Заводы Урала". Покупателем по данной отгрузке являлся ООО "Объединение Заводы Урала", а грузополучателем ЗАО "Грант". Расчеты по договору ведутся с покупателем ООО "Объединение Заводы Урала". Сумма непогашенного долга по данной отгрузке на 31.12.2005 по результатам проведенной инвентаризации составила 585067 руб., то есть данная задолженность не погашена в сроки, установленные договором.

В соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 266 Кодекса сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.

Налоговым Кодексом не предусмотрено каких-либо иных критериев включения сомнительной задолженности в резерв по сомнительным долгам.

Судами установлено, что обществом начислен резерв по сомнительным долгам по вышеуказанной отгрузке в декабре 2005 г. в сумме 585067 руб., то есть с момента реализации (01.04.05) до момента начисления резерва по сомнительным долгам (31.12.2005) прошло свыше 90 календарных дней.

Учитывая вышеизложенное и в соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 266 Кодекса суды пришли к обоснованному выводу о том, что обществом правомерно в декабре 2005 г. по данной задолженности был создан резерв по сомнительным долгам на сумму 585067 руб., в связи с чем доначисление налога в сумме 140416 руб. необоснованно.

Основанием для доначисления налога на землю за 2006 г. в сумме 1710321 руб. явились выводы инспекции об использовании обществом двух земельных участков под производственной базой и земельного участка, занятого коллективным садом.

Общество указывает, что в результате ошибки кадастрового учета один участок учтен за ним за двумя разными кадастровыми номерами, земельный участок же коллективного сада ему не принадлежит.

Инспекция полагает, что обществом не уплачен земельный налог в сумме 1 672 062 руб. за использование участка под производственной базой.

Судами установлено, что согласно письму Управления Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по РБ N 432 от 14.12.2007г. земельный участок, расположенный по адресу г. Благовещенск, ул. Седова, 1 (производственная площадь) имеет два кадастровых номера: 02:69:01 01 01:0013 и 02:69:01 01 01:0007, один из которых ликвидирован (02:69:01 01 01:0013) на основании материалов инвентаризации; а за второй кадастровый номер 02:69:01 01 01:0007 уплачена арендная плата согласно договорам от 30.06.05 N 182, от 17.01.06 N 6.

В письме от 07.04.2008 N 136/1211 Управление Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по РБ (территориальный отдел N 11) подтвердило, что по материалам инвентаризации земельного участка под производственной базой ему присвоен новый кадастровый номер, в то время как старый кадастровый номер не был ликвидирован, в результате чего в налоговый орган были представлены сведения на один и тот же участок дважды под разными кадастровыми номерами.

Следовательно, суды пришли к обоснованному выводу о неправомерном доначислении инспекцией налога в сумме 1672062 руб. 37 коп. за земельный участок имеющий кадастровый номер 02:69:01 01 01:0013.

Инспекция также указывает, что обществом не уплачен земельный налог в сумме 38 259 руб. за использование земельного участка под коллективным садом, расположенным по адресу: г.Благовещенск, ул. Чехова.

В соответствии с запросом общества от 11.12.2007 N 22-3/71 Управлением Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по РБ в письме от 14.12.2007 N 432 сообщено, что в ПК ЕГРЗ земельный участок под кадастровым номером 02:69:01 05 06:139, расположенный по адресу г. Благовещенск, ул. Чехова используется для размещения объектов автомобильного транспорта (гараж). Площадь данного земельного участка составляет 31 кв.м.

Измененных сведений в отношении данного земельного участка из Управления Федеральной регистрационной службы (выписок из ЕГРП) по данному земельному участку, как указывается в вышеназванном письме, в территориальный отдел N 11 Управления Федерального агентства кадастра объектов недвижимости не поступало Иных же оснований для изменения сведений о пользователях земельными участками в ПК ЕГРЗ у территориального отдела не имеется.

Согласно п. 6 решения о привлечении к налоговой ответственности заявителю доначислен земельный налог в сумме 38259 руб. за земельный участок под коллективным садом, который имеет идентичный кадастровый номер-02:69:01 05 06:139, однако, имеет площадь 9000 кв.м, расположен по адресу: г. Благовещенск, ул. Чехова.

При таких обстоятельствах судами обоснованно указано, что по данному земельному участку общество в соответствии со ст. 388 Кодекса не являлось плательщиком земельного налога и инспекцией неправомерно доначислен земельный налог в сумме 38259 руб. Доказательства принадлежности спорного земельного участка обществу не представлены.

Согласно материалам проверки налоговым органом произведено начисление ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат, производимых работникам структурных подразделений в непроизводственной сфере (столовая, медпункт) с учетом изменения юридической квалификации гражданско-правовых договоров.

Суды удовлетворили требования общества в данной части, указав на то, что общество не отнесло данные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Между тем судами не учтено следующее.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 235 Кодекса плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В силу п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно п. 2 ст. 10 Закона объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Согласно п. 1 ст. 237 Кодекса облагаемая ЕСН база организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Между тем в соответствии с п. 3 ст. 236 Кодекса указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Статьей 270 Кодекса определен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в информационном письме от 14.03.2006 N 106, при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 Кодекса не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. При наличии соответствующих норм в главе 25 Кодекса налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Между тем судебные акты приняты без учета указанных выше положений. Судами не установлено, отнесены произведенные выплаты законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль или нет. Материалы дела содержат различную информацию об источнике произведенных выплат. Судами также не дана оценка изменения налоговым органом юридической квалификации гражданско-правовых договоров.

При таких обстоятельствах судебные акты в части признания недействительным оспариваемого ненормативного акта налогового органа о начислении ЕСН, взносов на обязательное пенсионное страхование, начисления соответствующей суммы пеней и штрафа подлежат отмене с направлением дела в указанной части на новое рассмотрение.

В остальной части судебные акты не обжалуются.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 17.04.2008 по делу N А07-890/08 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2008 по тому же делу отменить в части удовлетворения заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан от 29.12.2007 N 13-09/5781ДСП в части начисления единого социального налога, страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию, соответствующей суммы пеней, штрафа. В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Башкортостан.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.