Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 5 августа 2009 г. N Ф09-5497/09-С2 Начисление налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, соответствующих сумм пеней и штрафов признаны неправомерными, поскольку доказательств, подтверждающих продажу товаров предпринимателем в порядке оптовой торговли по всем контрагентам, налоговым органом не представлено (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 5 августа 2009 г. N Ф09-5497/09-С2

Дело N А50-18838/2008-А12

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Беликова М.Б., судей Меньшиковой Н.Л., Наумовой Н.В.,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Пермского края от 26.02.2009 по делу N А50-18838/2008-А12 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2009 по тому же делу.

В судебном заседании принял участие представитель инспекции - Нищенко Н.А. (доверенность от 02.10.2008 N 04-08/21338).

Индивидуальный предприниматель Мальгин Григорий Николаевич (далее - предприниматель, налогоплательщик), участвующий в деле, извещенный судом надлежащим образом о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явился, явку своего представителя не обеспечил.

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 18.09.2008 N 13-27/16985дсп в части начисления налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, соответствующих сумм пеней и штрафов, предусмотренных ст. 122 и ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Оспариваемое решение принято по результатам выездной налоговой проверки деятельности предпринимателя за период с 2006 г. по 2007 г.

Указанные налоги, а также соответствующие пени и штрафы начислены налогоплательщику в связи с тем, что он наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД), осуществлял иной вид предпринимательской деятельности - оптовую торговлю товарами. При этом, по мнению налогового органа, исчисление и уплата налогов предпринимателем в части деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, не производилась. Привлекая предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 Кодекса, инспекция указывает на непредставление им ежемесячных налоговый деклараций по НДС в течение 2006 и 2007 г.

Решением суда от 26.02.2009 (судья Швецова О.А.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2009 (судьи Полевщикова С.Н., Гулякова Г.Н., Сафонова С.Н.) решение суда отменено в части признания недействительным решения инспекции от 18.09.2008 N 13-27/16985дсп о привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Кодекса. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Разрешая спор, суды указали на то, что вывод инспекции об осуществлении оптовой торговли является документально подтвержденным только в отношении части контрагентов, вместе с тем, из материалов дела не представляется возможным установить суммы налогов, подлежащие начислению.

Частично отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции также указал, что на момент обращения предпринимателя в суд с заявлением обжалуемое решение инспекции действовало в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 06.11.2008 N 18-22/289, согласно которой решение налогового органа в данной части было отменено и производство прекращено.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты в части признания недействительным решения отменить и отказать в удовлетворении требований предпринимателя в полном объеме, считая, что выводы судов фактическим обстоятельствам дела не соответствуют. Налоговый орган полагает, что суды, признавая в мотивировочной части судебных актов обоснованным его вывод о занижении предпринимателем дохода от оптовой торговли по части контрагентов, признают в резолютивной части решение инспекции недействительным полностью, тем самым, нарушая ст. 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобе, отзыве на нее, суд кассационной инстанции считает, что выводы судов в обжалуемой части соответствуют установленным обстоятельствам, представленным доказательствам и законодательству о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 346.26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом (ст. 11 Кодекса).

В силу ст. 346.27 Кодекса с 01.01.2006 под розничной торговлей для целей гл. 26.3 Кодекса понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В п. 7 ст. 346.26 Кодекса установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Кодексом.

В соответствии с п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель (ст. 428 Гражданского кодекса Российской Федерации), договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 492, 493 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В силу ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Из приведенных норм следует, что признаком, позволяющим отличить розничную куплю-продажу от поставки, является конечная цель использования покупателем приобретенного товара.

В п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" разъяснено, что, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и тому подобное). Однако в случае, если данные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

В силу п. 7 ст. 346.26 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в виде розничной торговли, подлежащей налогообложению ЕНВД, а также иные виды предпринимательской деятельности, в частности, оптовую и розничную торговлю, не подлежащую переводу на уплату ЕНВД, должны вести раздельный учет в целях исчисления налогов, уплачиваемых в соответствии с иными режимами налогообложения.

Пунктами 4, 7 Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, разработанного в соответствии с п. 2 ст. 54 Кодекса и утвержденного приказом от 13.08.2002 Министерства финансов Российской Федерации N 86н, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

Так, в соответствии с п. 4. ст. 170 Кодекса налогоплательщик налога на добавленную стоимость обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц, единого социального налога), не включается.

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса). Налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров (п. 1 ст. 154 Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с п. 3 ст. 210 Кодекса налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 Кодекса (в том числе - физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.

Из п. 3 ст. 237 и п. 5 ст. 244 Кодекса следует, что расчет единого социального налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением.

Состав расходов при исчислении указанных налогов определяется в порядке, установленном гл. 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций". В соответствии со ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, которые в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

Пунктом 10 ст. 274 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Материалами дела подтверждено и предпринимателем не оспорено, что в проверяемом периоде им осуществлялась деятельность в виде розничной торговли с налогообложением ЕНВД и деятельность в виде оптовой торговли с налогообложением по общей системе. Налогоплательщиком сделки от оптовой торговли учитывались в книге продаж и книге покупок.

Разрешая спор, суды сочли, что в нарушение требований законодательства о налогах и сборах, в том числе гл. 26.3 Кодекса, предприниматель неправомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении части контрагентов, указанных в перечнях, составленных налоговым органом. Вместе с тем, инспекция, используя документально подтвержденный вывод о том, что в отношении только части контрагентов подтверждается осуществление предпринимателем оптовой торговли, распространил его на остальную часть контрагентов, указанных в составленных предпринимателем реестрах за 2006-2007 г., за исключением контрагентов, поименованных в названных реестрах как "физическое лицо", и осуществил перерасчет сумм налогов.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, предусмотренным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды установили, что в отношении остальной части контрагентов таких доказательств в материалах дела не содержится, а из представленных сведений: о постановке на учет; видах деятельности; о контрольно кассовой технике с указанием торговой точки " даты ее регистрации в налоговом органе, а также сведений о том, что контрагенты производили оплату путем внесения денежных средств в кассу предпринимателя при отпуске товара или с рассрочкой платежа; об объеме приобретенного товара, невозможно с достоверностью сделать вывод о конечной цели совершенных сделок.

Доказательств, подтверждающих продажу товаров предпринимателем в порядке оптовой торговли по всем контрагентам, налоговым органом в порядке ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

Суд апелляционной инстанции верно указал на то, что дополнительно представленные суду документы не доказывают обоснованность и правомерность начисления спорных сумм налогов, поскольку проведение выборочной проверки не может свидетельствовать о правильности начисления налогов с использованием реестров документов за весь проверяемый период и по всем контрагентам, без учета и анализа первичных документов, имеющихся у налогоплательщика. Кроме того, по части контрагентов мероприятий налогового контроля инспекцией не проводилось.

При таких обстоятельствах суды, установив, что правильность расчета начисленных сумм налогов, пеней и штрафов инспекцией не доказана, обоснованно удовлетворили заявленные предпринимателем требования в указанной части.

Принимая во внимание, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, судами установлены правильно, а доводы, изложенные в кассационной жалобе, тождественны тем доводам, которым судами дана надлежащая правовая оценка, и оснований для переоценки обстоятельств дела у суда кассационной инстанции в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется, то с учетом изложенного постановление суда апелляционной инстанции подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Пермского края от 26.02.2009 по делу N А50-18838/2008-А12 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2009 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю - без удовлетворения.