Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 апреля 2009 г. N 17АП-2691/09

г. Пермь

30 апреля 2009 г.

Дело N А50-18838/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 29 апреля 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 30 апреля 2009 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Полевщиковой С. Н.,

судей: Гуляковой Г.Н., Сафоновой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.

при участии:

от заявителя индивидуального предпринимателя Мальгина Г. Н. - Хусаинова О.В., паспорт 57 03N 837019, доверенность от 19.11.2008

от заинтересованного лица Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю - Чупина Н.В., паспорт 57 01 N524726, доверенность от 28.04.2009 N 04-08/08107; Кузнецова Е.Л., паспорт 57 00 N 378596, доверенность от 29.07.2008 N 04-09/16218

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю

на решение Арбитражного суда Пермского края от 26 февраля 2009 года

по делу N А50-18838/2008,

принятое судьей Швецовой О.А.,

по заявлению индивидуального предпринимателя Мальгина Г. Н.

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю

о признании недействительным решения

установил:

Индивидуальный предприниматель Мальгин Григорий Никитич (далее - предприниматель, налогоплательщик), уточнив заявленные требования в соответствии со ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) от 18.09.08г. N 13-27/16985дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов, пение и взыскания штрафных санкций.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 26 февраля 2009 года требования предпринимателя удовлетворены, суд признал недействительным решение инспекции от 18.09.08г. N 13-27/16985дсп как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) в части начисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН), налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пеней и штрафов по ст. 119 и 122 НК РФ.

Не согласившись с решением суда, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, принять по делу новый судебный акт от отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, а так же на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела.

В частности, инспекция указывает на то, что суд, признавая в мотивировочной части решения обоснованным вывод налогового органа о занижении дохода предпринимателем от оптовой торговли по части контрагентов, в отношении которых инспекцией проведены встречные налоговые проверки и имеются документы, договоры поставки, купли-продажи, накладные на отпуск товара с указанием торговых точек, реестры контрагентов за 2006-2007 годы, в которых в графе "информация" указано магазины и кафе, признает в резолютивной части решение инспекции недействительным полностью, тем самым нарушает ст. 170 АПК РФ.

Так же суд сделал неверный вывод о том, что суммы доначисленных налогов по остальным покупателям налогоплательщика (не включенных в вышеуказанный перечень) признаются документально не подтвержденными и, соответственно, необоснованными.

Инспекция поясняет в апелляционной жалобе, о том, что в отношении остальной части контрагентов судом не учтены такие обстоятельства, как факт постановки на учет, виды деятельности, сведения о ККТ с указанием торговой точки и даты регистрации ККТ в налоговом органе, а также данные о том, что контрагенты производили оплату путем внесения денежных средств в кассу предпринимателя при отпуске товара или с рассрочкой платежа, товар закупался систематически и крупными партиями.

Данные обстоятельства позволяют, по мнению, инспекции, отнести сделки с данными контрагентами к оптовой деятельности, однако в мотивировочной части решения суда не указаны мотивы, по которым данные обстоятельства судом не принимаются.

В связи с этим налоговый орган полагает, что деятельность предпринимателя по продаже товаров индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам, указанных в реестре контрагентов за 2006-2007 годы, кроме поименованных как "физическое лицо", не может быть квалифицирована как розничная торговля, поэтому не может быть применен специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД, а относится к общей системе налогообложения.

Вывод суда в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ является неправомерным, поскольку на момент обращения налогоплательщика в суд решение инспекции изменено решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 06.11.2008 N 18-22/289 путем отмены в части привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ.

Предпринимателем представлен отзыв, в котором против доводов инспекции возражает, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Предприниматель пояснил, что доводы налогового органа о правомерности доначисления налогов по всем контрагентам предпринимателя, указанным в представленных на проверку реестрах контрагентов за 2006-2007 годы, за исключением контрагентов, поименованных как "физическое лицо", противоречат фактическим обстоятельствам дела, являются необоснованными и документально неподтвержденными.

Сделки, расцененные налоговым органом как оптовая торговля, в действительности являлись розничной торговлей.

Налоговым органом не доказан размера дохода, облагаемого НДФЛ, расчет доначисленных налогов произведен на незаконных основаниях без исследования первичных документов и распространен по аналогии на всех контрагентов, хотя проверена была лишь часть покупателей налогоплательщика.

В судебном заседании представитель налогового органа заявил ходатайство о приобщении к материалам дела письменного ходатайства от 26.03.2009 N 04-08/05991, к которому прикладывает расчет суммы выручки по контрагентам, по которым имеются материалы встречных проверок, договоры купли-продажи либо указана торговая точка за 2006-2007 годы, анализ информации по контрагентам, включенным в расчет, выписку по лицевому счету предпринимателя, расчет налогооблагаемой базы и сумм налогов за 2006-2007, расчет пени и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Представитель инспекции пояснил, что определением арбитражного суда от 06.02.2009 инспекция обязана была составить перечень контрагентов, в отношении которых имеются документы, и представить соответствующий расчет налогов.

В связи с возникшими трудностями в определении критериев разграничения контрагентов налоговым органом в арбитражный суд был представлен перечень контрагентов за 2006-2007 годы без соответствующего перерасчета налогов.

Поскольку непредставление расчета во исполнение определения суда, явилось основанием для удовлетворения заявленных требований предпринимателя, налоговый орган просит арбитражный апелляционный суд приобщить указанные документы к материалам дела.

Представитель предпринимателя в удовлетворении заявленного ходатайства возражает, поскольку инспекцией не обоснованна невозможность представления указанных документов в арбитражный суд первой инстанции, уважительных причин не названо.

Представитель предпринимателя заявил ходатайство о приобщении к материалам дела копий письменных объяснений от 29.04.2009, в которых подробно изложена позиция налогоплательщика относительно доводов апелляционной жалобы.

Представитель налогового органа в отношении заявленного ходатайства не возражает.

Судом заявленные ходатайства рассмотрены и удовлетворены.

Поименованные выше документы приобщены к материалам дела.

Представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, представитель предпринимателя - доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из обстоятельств дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя за период с 2006-2007 годы составлен акт от 14.08.2008 N 13-27/13315дсп (л.д. 67-117, т. 1), на основании которого принято решение от 18.09.2008 N 13-27/16985дсп о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д. 15-65, т.1).

Названным решением предпринимателю предложено перечислить в бюджет НДФЛ, ЕСН и НДС в суммах 796 854 руб., 149 280,97 руб., 1 145 330 руб., пени и штрафы по ст. 119 и ст. 122 НК РФ.

Основанием для этого явились выводы проверяющих о занижении дохода от оптовой торговли, подлежащего налогообложению по общей системе налогообложения, поскольку реализация товаров индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам, неправомерно отнесена предпринимателем к деятельности по розничной торговле, облагаемой ЕНВД.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Разрешая спор по существу, суд пришел к выводу о недоказанности инспекцией правильности указанных в решении сумм НДФЛ, ЕСН, НДС, в связи с чем, признал оспариваемое решение инспекции недействительным.

При этом суд указал, что основанием для начисления спорных налогов в отношении реализации товаров другим контрагентам, поименованным в перечне, доказаны, однако из материалов дела суду не представляется возможным установить суммы налогов, подлежащие доначислению в этой части.

Определением от 06.02.2009 инспекции было предложено составить перечень контрагентов, в отношении которых имеются документы, и представить расчет налогов. Однако такого расчета представлено не было, объективных обстоятельств, препятствующих представлению в суд данного документа, судом не установлено.

В соответствии со ст. 65, 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде предприниматель осуществлял два вида деятельности: оптовую и розничную торговлю пивом, безалкогольными напитками, табачными изделиями и прочими пищевыми продуктами.

По мнению налогового органа, деятельность, которой занимался налогоплательщик в проверяемом подпадала под обложение единым налогом на вмененный доход в части розничной торговли и под общий режим налогообложения в части оптовой торговли.

Оптовая продажа товаров подпадает под общий режим налогообложения, который предусматривает уплату НДС, НДФЛ и ЕСН с доходов от данного вида деятельности.

Розничная торговля товарами подпадает в силу положений п.п. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ по уплату ЕНВД.

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД подлежит применению налогоплательщиками при осуществлении ими розничной торговли.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Статьей 346.27 Кодекса (в редакции, действовавшей в период с 01.01.2004 до 01.01.2006 Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ) признается продажа товаров по договорам розничной купли-продажи в качестве розничной торговли независимо от формы расчетов

Таким образом, при определении понятий "розничная" и "оптовая торговля" для целей применения законодательства о едином налоге на вмененный доход с 01.01.2006 следует руководствоваться нормами гражданского законодательства.

Согласно п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В силу ст. 493 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель (ст. 428), договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

К розничной торговле не относится реализация товаров в соответствии с договорами поставки.

В ст. 506 ГК РФ установлено, что по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Из вышеназванных норм следует, что основным критерием, позволяющим разграничить договор розничной и оптовой купли-продажи, является цель приобретения.

В пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" разъяснено, что при квалификации правоотношений участников спора судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя. Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров (п. 1 ст. 154 НК).

В соответствии со ст. 209, 210 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ, а при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные как в денежной, так и в натуральной формах.

В силу п. 2 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиком за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Из п. 3 ст. 237 и п. 5 ст. 244 НК РФ следует, что расчет ЕСН по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением.

Состав расходов при исчислении указанных налогов определяется в порядке, установленной гл. 25 НК РФ (налог на прибыль).

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесены) налогоплательщиком, которые в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

В целях налогообложения в 2006-2007 годы предприниматель в силу положений п. 7 ст. 346.26 и п. 4 ст. 170 НК РФ обязан был вести раздельный учет операций по реализации, доходов и расходов от разных видов деятельности.

Налогоплательщиком сделки от оптовой торговли учитывались в книге продаж и книге покупок.

Оплата производилась путем внесения денежных средств в кассу предпринимателя при отпуске (доставке) товара или с рассрочкой платежа.

Из представленных для проверки расходных накладных и реестров выданных накладных за 2006-2007 годы налоговый орган установил, что основные покупатели предпринимателя - это организации и индивидуальные предприниматели.

Для установления конечной цели совершенных контрагентами сделок налоговый орган направил части контрагентов требования о представлении документов (информации), и получил ответы, поименованные в акте проверки (л.д. 73-77 т. 1).

Указанные контрагенты - предприниматели и юридические лица - сообщили, что приобретали товар для использования в предпринимательской деятельности, с целью перепродажи через торговые точки.

В материалах дела имеются также договоры купли-продажи, накладные на отпуск товаров, в которых указана поставка в магазины, а доставка товара до торговых точек покупателей в ряде случаев производилась транспортом заявителя.

Например, в накладных на отпуск товара Колпакову В.В. от 01.10.07г., 09.10.07г., 15.10.07г., 30.10.07г. указано: "Колпаков В.В., магазин "Арий-1", магазин "Арий-2". В накладных на отпуск товара Пятачук С.Г. от 29.10.07г., 24.12.07г. указано: "Пятачук С.Г., магазин "Мой", магазин "Антошка", магазин "Леон". В накладных на отпуск ООО "Триада" от 01.10.07г., 08.10.07г., 15.10.07г., 29.10.07г. указано: ООО "Триада", магазин "Электроника".

Налоговым органом были составлены и представлены в суд перечни контрагентов за каждый месяц 2006-2007 годы, в отношении которых в материалах дела имеются доказательства приобретения ими товаров с целью перепродажи в торговых точках - ответы на запросы налогового органа, копии накладных на отпуск товара, копии договоров.

В эти перечни инспекцией также включены контрагенты, в отношении которых в реестрах, представленных предпринимателем для проверки, в графе "Информация", он указал магазины и кафе.

В отношении данной части контрагентов, учитывая цели реализации товара, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, подтверждается осуществление предпринимателем оптовой торговли и данный факт им не опровергнут.

В нарушение главы 26.3 НК РФ налогоплательщик неправомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении данной части контрагентов, поименованных в названных перечнях, составленных налоговым органом.

Вместе с тем, налоговый орган, используя документально подтвержденный вывод о том, что в отношении только части контрагентов подтверждается осуществление предпринимателем оптовой торговли, распространил его на остальную часть контрагентов, указанных в составленных предпринимателем реестрах за 2006-2007 годы, за исключением контрагентов, поименованных в названных реестрах как "физическое лицо", и осуществил соответствующий перерасчет сумм налогов.

Как пояснил представитель инспекции, при перерасчете доначисленных сумм налогов было учтено следующее: НДС внутри цены товара, приняты во внимание налоговые вычеты, в отношении НДФЛ исключен НДС, долги контрагентов приняты пропорционально доходам.

Увеличение доходов привело к увеличению расходов.

В представленном перерасчете суммы налогов стали меньше.

Между тем, суд первой инстанции обоснованно указал, что вывод инспекции об осуществлении предпринимателем оптовой торговли является документально подтвержденным только в отношении части контрагентов, по которым проведены встречные проверки, имеются договоры купли-продажи, договоры поставки.

В отношении остальной части контрагентов, таких доказательств не представлено, а из имеющихся сведений о постановке на учет, видах деятельности, о ККТ с указанием торговой точки и даты регистрации ККТ в налоговом органе, а также сведений о том, что контрагенты производили оплату путем внесения денежных средств в кассу предпринимателя при отпуске товара или с рассрочкой платежа, товар закупался систематически и крупными партиями, невозможно с достоверностью сделать вывод о конечной цели совершенных остальной частью контрагентов сделок.

Учитывая, что предприниматель оспаривает продажу им товаров в порядке оптовой торговли, а доказательства осуществления таковой в силу п. 5 ст. 200 АПК РФ должен представить налоговый орган, инспекцией не доказаны основания для начисления НДФЛ, ЕСН, НДС, пени и штрафов по ст. 122 НК РФ в отношении остальной части контрагентов.

Арбитражным судом правомерно был сделан вывод о недоказанности в решении сумм НДФЛ, ЕСН, НДС, что явилось основанием для признания решения недействительным.

Представленные в материалы дела вместе с ходатайством документы оценены арбитражным апелляционным судом наравне с имеющимися в деле документами и соотнесены с оспариваемым решением инспекции.

Как усматривается из представленных документов, инспекция произвела расчет суммы выручки в отношении части контрагентов, по которым сделан вывод о том, что это оптовые покупатели с указанием их статуса (предприниматель и юридическое лицо), либо указание фамилии предпринимателя и магазин, куда приобретался товар.

Между тем, предпринимателю доначислены налоги по общей системе налогообложения с выручки, полученной более чем от 200 контрагентов.

Факт подтверждения статуса и конечной цели приобретаемой у налогоплательщика продукции, не дает инспекции основания доначислить налог со всей выручки, полученной от большей части контрагентов, тогда как накладных на отпуск товара представлено инспекцией в суд за 2006 г. на пять покупателей, за 2007 г. на 16 покупателей.

Проведение выборочной проверки не может свидетельствовать о правильности начисления налогов с использованием реестров документов за весь проверяемый период по всем контрагентам, без учета и анализа первичных документов, имеющихся у налогоплательщика.

Кроме того, по части контрагентов вообще никаких мероприятий налогового контроля не проводилось.

Таким образом, арбитражный апелляционный суд с использованием системного анализа норм Кодекса и в соответствии с общими началами законодательства о налогах и сборах (пп. 6, 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, ч. 3 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации приходит к выводу о том, что дополнительно представленные суду документы не доказывают обоснованность и правильность доначисления спорных сумм налогов ни по праву, ни по размеру.

Довод инспекции о том, что суд неправомерно признал решение инспекции недействительным в части привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ, заслуживает внимания и является правомерным, поскольку решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 06.11.2008 N 18-22/289 решение инспекции в данной части было отменено и производство прекращено.

На 02.12.2008, на момент обращения предпринимателя в суд с заявлением, решение инспекции действовало в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю.

Следовательно, отсутствовали правовые основания для признания решения инспекции в данной части недействительным, в связи с чем, в данной части решение суда подлежит отмене. В остальной части решение суда законно и обоснованно.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 26 февраля 2009 года по делу N А50-18838/2008 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Пермскому краю от 18.09.2008 N 13-27/16985дсп в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

С. Н. Полевщикова

Судьи

С. Н. Сафонова Г. Н. Гулякова