Вопрос: Разъясните порядок учета отдельных расходов в случае изменения с 01.01.2009 объекта налогообложения "доходы" на "доходы, уменьшенные на величину расходов": 1) по товарам, оплаченным поставщику в 2008 году, но реализованным в 2009 году, либо реализованным в 2008 году, но оплаченным поставщику в 2009 году; 2) по материалам, оплаченным поставщику в 2008 году, но списанным в производство в 2009 году, либо списанным в производство в 2008 году, но оплаченным поставщику в 2009 году; 3) по основным средствам, оплаченным в 2008 году, но введенным в эксплуатацию в 2009 году, либо введенным в эксплуатацию в 2008 году, но оплаченным в 2009 году;... (Журнал "Налоговый Навигатор", N 15, август 2009 г.)

Вопрос: Разъясните порядок учета отдельных расходов в случае изменения с 01.01.2009 объекта налогообложения "доходы" на "доходы, уменьшенные на величину расходов":

1) по товарам, оплаченным поставщику в 2008 году, но реализованным в 2009 году, либо реализованным в 2008 году, но оплаченным поставщику в 2009 году;

2) по материалам, оплаченным поставщику в 2008 году, но списанным в производство в 2009 году, либо списанным в производство в 2008 году, но оплаченным поставщику в 2009 году;

3) по основным средствам, оплаченным в 2008 году, но введенным в эксплуатацию в 2009 году, либо введенным в эксплуатацию в 2008 году, но оплаченным в 2009 году;

4) по основным средствам, приобретенным до перехода на УСН, по которым в период применения объекта "доходы" не закончился срок списания в налоговом учете.

1) В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 346.17 Кодекса расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при определении налоговой базы по мере реализации указанных товаров.

Пунктом 1 ст. 39 Кодекса установлено, что реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача права собственности на них одним лицом другому лицу.

При этом момент фактической реализации товаров определяется в соответствии с частью второй Кодекса (п. 2 ст. 39 Кодекса).

Согласно п. 2 ст. 346.17 Кодекса расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 Кодекса оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Таким образом, расходы по оплате приобретенных товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, учитываются при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в составе расходов после оплаты этих товаров по мере их реализации.

Внимание! При смене налогоплательщиком с 01.01.2009 объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, он вправе включить в состав расходов при исчислении налоговой базы за 2009 год расходы на покупку товаров только в следующих случаях:

- если товары были оплачены поставщику в 2008 году, а реализованы покупателям в 2009 году.

- если товары реализованы в 2008 году, а оплачены поставщику в 2009 году.

2) Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", при определении налоговой базы уменьшают полученные доходы на расходы в соответствии со ст. 346.16 Кодекса.

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 346.16 Кодекса они могут учесть материальные расходы, которые принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса. Затраты на приобретение сырья и материалов относятся к материальным расходам.

Внимание! В целях применения УСН от 346.17 Кодекса установлен особый порядок учета данных затрат. Так, расходы на сырье и материалы списываются при соблюдении следующих условий:

- затраты должны быть обоснованы и документально подтверждены;

- расходы должны быть фактически оплачены;

- сырье и материалы должны быть оприходованы на складе налогоплательщика.

Это необходимо знать

Такие требования установлены с 01 января 2009 года. В 2008 году существовало еще одно условие: расходы по приобретению сырья и материалов учитывались в составе расходов по мере списания данных сырья и материалов в производство, но данное условие исключено с 01.01.2009 Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ.

Минфин России в письме от 23.01.2009 N 03-11-06/2/4 разъяснил, что стоимость сырья и материалов, оплаченных налогоплательщиком до 01 января 2009 года и числящихся по состоянию на 01.01.2009 на складе, может быть учтена при определении налоговой базы за I квартал 2009 года.

В случае, если на 01 января 2009 года на складе числятся неоплаченные материалы, эти затраты будут учтены в 2009 году по мере оплаты поставщикам данных сырья и материалов.

Внимание! Аналогичный порядок списания в налоговом учете применяется к сырью и материалам, списанным в производство в 2008 году, но оплаченным поставщикам в 2009 году.

3) Согласно подп. 1 п. 3 ст. 346.16 Кодекса расходы на приобретение основных средств, произведенные в период применения УСН, учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 346.17 Кодекса расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Кроме того, основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах в соответствии со статьей 346.16 Кодекса с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Это необходимо знать

При смене налогоплательщиком с 01.01.2009 объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, он вправе включить в состав расходов при исчислении налоговой базы за 2009 год расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, приобретенных в период применения УСН (в 2008 году), в случае, если в 2009 году произошло последним по времени одно из следующих событий:

- оплата (завершение оплаты) основных средств;

- ввод основных средств в эксплуатацию;

- подача документов на государственную регистрацию прав на основные средства.

Следует отметить, что если налогоплательщик УСН перешел с 01.01.2009 с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов по оплаченным, введенным в эксплуатацию в 2008 году основным средствам, по которым до смены объекта поданы документы на государственную регистрацию прав, не определяется (т.е. равна нулю). Следовательно, списывать их стоимость в состав расходов для целей налогообложения после изменения объекта в 2009 году неправомерно.

4) Порядок включения в расходы стоимости основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на УСН, приведен в подп. 3 п. 3 ст. 346.16 Кодекса. В расходах отражается остаточная стоимость объектов.

Внимание! Правила признания расходов зависят от срока полезного использования активов.

Остаточную стоимость основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно можно признать в составе расходов в течение первого года применения УСН.

В отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно в первый год применения УСН налогоплательщик имеет право признать 50%, во второй - 30% и в третий год - 20% стоимости объекта.

По основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет аналогичные расходы признаются в течение 10 лет применения УСН равными долями.

В случае, если налогоплательщик перешел на УСН с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств учитывается в порядке, установленном п.п. 2.1 и 4 ст. 346.25 Кодекса.

Пунктом 2.1 ст. 346.25 Кодекса установлено, что при переходе организации на УСН в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 Кодекса.

Внимание! При смене объекта налогообложения с "доходов" на "доходы, уменьшенные на величину расходов" остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН, учитывается в составе расходов после изменения объекта налогообложения с учетом положений подп. 3 п. 3 ст. 346.16 Кодекса.

Пример 1. На момент перехода на УСН (01.01.2006) остаточная стоимость основного средства со сроком полезного использования 18 лет составляла 600 тыс. рублей. В течение 3 лет применялся объект налогообложения "доходы". После смены объекта с 01.01.2009 расходы по этому основному средству учитываются в налоговом учете в течение 7 оставшихся лет применения УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" равными долями по 15 тыс. руб. ежеквартально (600/10 лет/4 квартала) и отражаются в Книге учета доходов и расходов в последнее число отчетного (налогового) периода.

Пример 2. На момент перехода на УСН (01.01.2008) остаточная стоимость основного средства со сроком полезного использования 4 года составляла 100 тыс. рублей. В течение 2008 года применялся объект налогообложения "доходы". После смены объекта с 01.01.2009 расходы по этому основному средству учитываются в налоговом учете в течение 2 оставшихся лет применения УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" равными долями:

- в 2009 году по 7,5 тыс. руб. ежеквартально (100 x 30% / 4 квартала);

- в 2010 году по 5 тыс. руб. ежеквартально (100 х 20% / 4 квартала).

Пример 3. На момент перехода на УСН (01.01.2008) остаточная стоимость основного средства со сроком полезного использования менее 3 лет составляла 30 тыс. рублей. В течение 2008 года применялся объект налогообложения "доходы". После смены объекта с 01.01.2009 расходы по этому основному средству не учитываются, т.к. остаточная стоимость в налоговом учете на 01.01.2009 равна нулю.

Август 2009 г.

Управление ФНС России

по Свердловской области

Журнал "Налоговый Навигатор", N 15