Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 9 сентября 2009 г. N Ф09-6590/09-С2 Суд признал недействительным решение инспекции о взыскании штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость, поскольку налогоплательщик был лишен возможности ознакомиться с расчетами, составленными налоговым органом, и представить по ним контрдоводы, что привело к недостоверному определению налоговой базы по НДС и суммы налога, в оспариваемом акте имеют место неустранимые противоречия, ставящие под сомнение достоверность начисленных налогов, которые должны толковаться в пользу предпринимателя (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 9 сентября 2009 г. N Ф09-6590/09-С2

Дело N А76-28450/2008-54-841/36

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11 февраля 2010 г. N Ф09-534/10-С2 по делу N А76-16678/2009-41-335

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 декабря 2009 г. N ВАС-17107/09 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора

См. также Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2009 г. N 18АП-983/2009

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Вдовина Ю.В., судей Юртаевой Т.В., Беликова М.Б.,

рассмотрел в судебном заседании жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) и Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - управление) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 30.03.2009 по делу N А76-28450/2008-54-841/36 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2009 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного разбирательства извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Тихонова Сергея Николаевича (далее - налогоплательщик, предприниматель) - Сапожников Д.А. (доверенность от 19.07.2008);

налогового органа - Крупенко А.Ю. (доверенность от 03.02.2009);

управления - Спирин В.В. (доверенность от 08.09.2009), Тихоновский Ф.И. (доверенность от 11.01.2009).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения инспекции от 22.10.2008 N 30 в редакции, утвержденной решением управления от 12.02.2009 N 16-07/000425, в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания штрафов за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 47 671 руб. 40 коп., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 10 679 руб. 20 коп., начисления пеней в сумме 492 878 руб. 72 коп., отказа в возмещении из бюджета НДС в июне 2005 г. в сумме 151 593 руб., в июле 2005 г. в сумме 137 741 руб., в сентябре 2005 г. в сумме 65 048 руб., в ноябре 2005 г. в сумме 64 654 руб., а также предложения уплатить недоимку по налогам в сумме 1 724 622 руб. 95 коп., из которых 53 396 руб. недоимка по НДФЛ, 1 663 022 руб. - по НДС; 8 204 руб. 95 коп. - по единому социальному налогу.

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 19.03.2009 к участию в деле в качестве третьего лица привлечено управление.

Решением суда от 30.03.2009 (судья Потапова Т.Г.) требования предпринимателя удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа в редакции, утвержденной решением управления от 12.02.2009 N 16-07/000425, признано недействительным в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неуплату НДС в сумме 47 671 руб. 40 коп., начисления пеней за неуплату НДС в сумме 474 243 руб. 03 коп. , отказа в возмещении из бюджета НДС в июне 2005 г в сумме 151 593 руб., в июле 2005 г. в сумме 137 741 руб., в сентябре 2005 г. в сумме 65 048 руб., в ноябре 2005 г. в сумме 64 654 руб., а также предложения уплатить недоимку по НДС в сумме 1 663 022 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований предпринимателю отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2009 (судьи Кузнецов Ю.А., Дмитриева Н.Н., Степанова М.Г.) решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит решение и постановление отменить в части удовлетворения требований налогоплательщика, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права в связи с неправильным их истолкованием. Инспекция также указывает на то, что судами не дана надлежащая оценка имеющимся в деле доказательствам. По мнению налогового органа, законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность вышестоящего налогового органа при рассмотрении апелляционной жалобы на решение инспекции извещать плательщика о предстоящем вынесении решения и предоставления ему возможности высказать разногласия. Кроме того, в жалобе отмечено, что инспекция считает правомерным исчисление НДС исходя из способа определения момента возникновения налоговой базы "по оплате".

Управление в представленной жалобе также просит отменить решение и постановление в части удовлетворения требований предпринимателя, указав на нарушение судами норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела. Управление полагает, что у апелляционного суда не имелось оснований для применения положений ст. 101 Кодекса по аналогии закона, поскольку нормы гл. 20 Кодекса детально регулируют отношения, связанные с обжалованием решений налоговых органов; отсутствие нормы, обязывающей должностное лицо управления знакомить заявителя жалобы с предварительным результатом обжалования, не является пробелом законодательства. Управлением также отмечено, что регистрация счетов-фактур в книге продаж производилась предпринимателем по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Ссылаясь на то, что судами рассматривались новые книги покупок и продаж, которые не были представлены налогоплательщиком в инспекцию в ходе налоговой проверки и в вышестоящий налоговый орган при обжаловании, управление считает необоснованными выводы судов о том, что в решении инспекции после внесения изменений управлением имеют место неустранимые сомнения в достоверности определенных к уплате сумм НДС.

Кроме того, управление указывает на то, что приказы о выбранной учетной политике были представлены налогоплательщиком в не ходе проверки, а на стадии рассмотрения дела в суде.

Предприниматель в представленном отзыве просит оставить кассационные жалобы без удовлетворения, изменить судебные акты, удовлетворив заявленные им требования в полном объеме.

Проверив доводы инспекции и управления, изложенные в кассационных жалобах, а также материалы дела, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя, по результатам которой составлен акт от 15.08.2008 N 27.

В целях получения дополнительных доказательств по факту совершения налогового правонарушения налоговым органом принято решение от 22.09.2008 N 2 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 22.10.2008 N 30 ДСП, которым предпринимателю доначислен НДС в сумме 2 321 499 руб.; за неуплату НДС начислены пени в сумме 823 118 руб. 03 коп. и штраф по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 47 671 руб. 40 коп.

В ходе проверки инспекцией установлено, что предприниматель применил метод определения налоговой базы по НДС в 2005 г. "по оплате"; в декларациях по НДС за период с января по август 2005 г. налоговая база и сумма налога исчислена по ставке 18/118, в то время как следовало исчислять по ставке 18%. При сравнении данных распечатки движения денежных средств по расчетному счету, реестра доходов и книги продаж с данными налоговых деклараций налоговым органом выявлено расхождение дохода от предпринимательской деятельности за 2005 г. Кроме того, инспекцией установлено, что в состав налоговых вычетов включены суммы, не имеющие документального подтверждения, допущены арифметические ошибки.

Решение инспекции от 22.10.2008 N 30 ДСП обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган - управление.

При рассмотрении жалобы управлением установлено следующее.

В результате сравнения данных книги продаж и деклараций за 2005 г. выявлено занижение налоговой базы по НДС за 2005 г. на сумму 499 240 руб. Расхождений между суммами авансов и суммами начисленного на них НДС не выявлено. При исчислении налога применена ставка 18/118, ставку 18% налоговый орган не применял. В 2006 г. неуплата НДС за январь составила 3165 руб., за май - 13 901 руб.

Кроме того, по мнению управления, инспекцией при расчете налоговой санкции, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, неправомерно учтена переплата, несохранившаяся на дату вынесения решения от 22.10.2008 N 30, в результате чего размер штрафа за неуплату НДС занижен на сумму 5224 руб. 10 коп.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы управлением вынесено решение от 12.02.2009 N 16-07/000425, которым оспариваемое решение инспекции изменено путем отмены в части начисления пеней по НДС в сумме 345 875 руб., начисления НДС за февраль, июнь, сентябрь, ноябрь, декабрь 2005 г., январь и май 2006 г. в сумме 658 477 руб.; в привлечении к ответственности за неуплату НДС за февраль, июнь и сентябрь 2005 г. отказано за истечением сроков давности. Кроме того, предпринимателю доначислен НДС за 2005 г. в общей сумме 1 645 956 руб., уменьшен исчисленный налогоплательщиком к уплате НДС на сумму 948 263 руб.; в возмещении из бюджета НДС в сумме 419 036 руб. предпринимателю отказано. В остальной части решение инспекции от 22.10.2008 N 30 ДСП утверждено.

Поскольку налогоплательщик не уведомил налоговый орган об избранной им учетной политике в соответствии с п. 12 ст. 167 Кодекса, управление пришло к выводу о том, что применению подлежит метод "по отгрузке".

С учетом данного обстоятельства управлением произведен пересчет налоговой базы исходя из момента отгрузки.

Управление считает, что отказ инспекции в праве на применение налогового вычета по НДС в сумме 225 187 руб. в январе 2005 г. является неправомерным, при этом правомерным является отказ в вычете в июле, сентябре, ноябре 2005 г. в суммах 642 331 руб., 720 715 руб., 83 288 руб. соответственно по причине отсутствия документов, подтверждающих уплату заявленных сумм НДС, а также в марте, октябре 2005 г., январе, мае 2006 г. в суммах 8604 руб., 2368 руб., 3165 руб. и 13 901 руб. соответственно по причине арифметических ошибок при подсчете налоговых вычетов.

Налогоплательщик, полагая, что решение инспекции от 22.10.2008 N 30 ДСП с учетом внесенных управлением изменений нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании данного решения частично недействительным.

Удовлетворяя требования предпринимателя в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что налогоплательщик был лишен возможности ознакомиться с расчетами, составленными управлением, и представить по ним контрдоводы, что привело к недостоверному определению налоговой базы по НДС и суммы налога. Судом также отмечено, что в оспариваемом решении инспекции после внесения управлением изменений имеют место неустранимые противоречия, ставящие под сомнение достоверность начисленных налогов, которые должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Апелляционный суд счел данные выводы правильными.

Кроме того, апелляционный суд указал на то, что оспариваемое решение инспекции в редакции, утвержденной решением управления от 12.02.2009 N 16-07/000425, не соответствует требованиям, предусмотренным п. 8 ст. 101 Кодекса.

Согласно п. 12 ст. 167 Кодекса принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

В случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения момента определения налоговой базы, указанный в подп. 1 п. 1 данной статьи.

В п. 1 ст. 167 Кодекса установлено, что моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено п. 6-11 названной статьи, является:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Индивидуальные предприниматели в целях гл. 21 Кодекса выбирают способ определения момента определения налоговой базы и уведомляют об этом налоговые органы в срок до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом (абз. 6 п. 12 ст. 167 Кодекса).

Арбитражным судом установлено, что расчет налоговых платежей произведен инспекцией с применением метода определения момента возникновения налоговой базы "по оплате".

Управление, основываясь на данных журнала учета счетов-фактур и полагая, что для определения момента возникновения налоговой базы должен быть применен способ "по отгрузке", произвело перерасчет платежей.

Предприниматель пояснил, что в учетной политике на 2003-2005 гг. соответствующими приказами утвердил момент определения налоговой базы как момент оплаты (т.е. по мере поступления денежных средств за отгруженные товары).

Данный довод налогоплательщика подтверждается журналом учета выставленных счетов-фактур, на основании которых предприниматель формировал налогооблагаемую базу для отражения в декларации по НДС, так как в нем присутствует графа об оплате счетов-фактур и месяце включения суммы по счетам-фактурам в налоговую декларацию в целях налогообложения - после поступления денежных средств.

Как установлено арбитражным судом, по данным налоговых деклараций по НДС за 2005 г. налоговая база по НДС составила 34 382 723 руб., по данным управления - 30 038 013 руб.

Согласно налоговым декларациям предприниматель начислил НДС с налоговой базы за 2005 г. в сумме 5 522 523 руб. При этом по данным управления НДС, начисленный за 2005 г., составляет 5 406 842 руб.

Пункт 5.1.2 резолютивной части решения инспекции от 22.10.2008 N 30 отменен управлением в части начисления НДС за февраль, июнь, сентябрь, ноябрь, декабрь 2005 г. в сумме 658 477 руб.

В названном пункте резолютивной части оспариваемого решения инспекции не отражены суммы НДС, начисленные по каждому налоговому периоду.

Доначисление НДС за февраль, июнь, декабрь 2005 г. в акте проверки и в решении налогового органа от 22.10.2008 N 30 отсутствует. При этом за сентябрь 2005 г. НДС доначислен в сумме 620 245 руб., за ноябрь 2005 г. - 73 811 руб., что в общей сумме составляет 694 056 руб.

На основании изложенного выводы судов о том, что в решении инспекции после внесения изменений управлением имеют место неустранимые сомнения в достоверности определенных к уплате сумм налогов, являются обоснованными.

В нарушение ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доводы инспекции и управления, изложенные в кассационных жалобах, данные выводы судов не опровергают.

С учетом того, что решение инспекции от 22.10.2008 N 30 в редакции, утвержденной решением управления от 12.02.2009 N 16-07/000425, не соответствует требованиям, предусмотренным п. 8 ст. 101 Кодекса, неустранимые сомнения в достоверности выводов налоговых органов о суммах неуплаченных налогов, которые присутствуют в решении, толкуются в пользу налогоплательщика.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены решения и постановления.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 30.03.2009 по делу N А76-28450/2008-54-841/36 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2009 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска и Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - без удовлетворения.