Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 сентября 2009 г. N Ф09-1878/09-С3 Суд признал недействительным решение инспекции о доначислении налога на прибыль, поскольку полученные обществом заемные средства не могут быть признаны доходом налогоплательщика в силу прямого указания закона (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 21 сентября 2009 г. N Ф09-1878/09-С3

Дело N А07-17766/07-А-ДГА

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Жаворонкова Д.В., судей Первухина В.М., Гавриленко О.Л.,

рассмотрел в судебном заседании жалобу общества с ограниченной ответственностью "Нефтемаш" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 08.09.2008 по делу N А07-17766/07-А-ДГА и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2009 по тому же делу.

В судебном заседании принял участие представитель общества - Казыханов Д.Ф. (доверенность от 02.08.2009 б/н).

Представители Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Октябрьскому Республики Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган), надлежащим образом извещенной о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 24.09.2007 N 187.

Решением суда от 08.09.2008 (судья Давлеткулова Г.А.) заявленные обществом требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 798007 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 560129 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 1398 руб., начисления соответствующих пеней и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации; а также в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 100 руб. В остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2008 (судьи Малышев М.Б., Дмитриева Н.Н., Степанова М.Г.) решение суда от 08.09.2008 изменено, заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным, как несоответствующее требованиям п. 2, 3, 8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 09.04.2009 (судьи Жаворонков Д.В., Гусев О.Г., Дубровский В.И.) постановление апелляционного суда от 23.12.2008 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2009 (судьи Кузнецов Ю.А., Степанова М.Г., Иванова Н.А.) решение суда от 08.09.2008 отменено в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в сумме налога на добавленную стоимость 155214 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, в указанной части решение налогового органа признано недействительным. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество просит решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 09.09.2008 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2009 в части отказа в признании недействительным решения налогового органа от 24.09.2007 N 187 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1200509 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, налога на добавленную стоимость в сумме 3518735 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов отменить, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Общество не согласно с выводами судов в части доначисления ему налога на прибыль организаций в сумме 841220 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 630915 руб., а также соответствующих пеней и штрафов, поскольку, по мнению налогоплательщика, несвоевременное отражение выручки от реализации емкостей долива и услуг по доработке емкостей долива (вместо декабря 2005 г. - в январе 2006 г.) не влечет занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость. Кроме того, общество указывает на то, что при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций суды не приняли во внимание все расходы налогоплательщика по реализации услуг по доработке емкостей долива.

По мнению общества, выводы судов о том, что полученные налогоплательщиком от открытого акционерного общества "Интеграл" (далее -ОАО "Интеграл") денежные средства в сумме 1500000 руб. являются безвозмездно полученными, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и полностью опровергаются материалами дела. Налогоплательщик указывает на то, что данная сумма является заемной и не должна учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в связи с чем доначисление оспариваемым решением инспекции налога на прибыль организаций за 2005 г. в сумме 360000 руб., соответствующих пеней и штрафов является неправомерным.

Заявитель полагает, что изложенные в оспариваемом решении налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2887820 руб. обстоятельства и документы уже являлись предметом исследования при проведении камеральных проверок, в связи с чем судебные акты, признавшие недействительными решения по камеральным проверкам, имеют преюдициальное значение для рассмотрения настоящего дела.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит принятые по настоящему делу судебные акты оставить в силе. По мнению инспекции, доводы, изложенные в жалобе, являются аналогичными доводам, приведенным обществом при рассмотрении данного дела в судах первой и апелляционной инстанциях, которым судами дана надлежащая правовая оценка и сводятся к переоценке установленных судами фактических обстоятельств дела.

В силу ч. 1 ч. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 05.10.2004 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт проверки от 10.08.2007 N 187 а/ДСП и вынесено решение от 24.09.2007 N 187. Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности, ему доначислены налоги и пени.

Полагая, что принятое инспекцией решение нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Из материалов дела видно, что между налогоплательщиком (подрядчик) и закрытым акционерным обществом "Завод емкостного и резервуарного оборудования" (заказчик) заключен договор подряда от 28.08.2005 N 17/08 об изготовлении (доработке) 17 емкостей долива.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что общество необоснованно занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость за 2005 г. на сумму полученной в 2005 г., но отраженной в доходах 2006 г., выручки от реализации 8 емкостей долива (услуг по доработке емкостей долива), а также неправомерно заявило к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении материалов для изготовления (доработки) емкостей долива.

Признавая доначисление налогов правомерным, суды указали на нарушение обществом порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость.

Из материалов дела следует, что обществом в 2005 г. доходы от реализации продукции (работ, услуг) определялись для целей налогообложения прибыли по методу начисления; выручка от реализации продукции в целях налогообложения по налогу на добавленную стоимость определялась по методу отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно п. 1 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с п. 2 названной статьи выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации в целях гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Также п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации установлен порядок признания расходов при методе начисления: расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений) ст. 318-320 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу п. 4 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан определить налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и исчислить общую сумму налога по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду. При этом налогоплательщиком должны быть учтены все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что выручка от реализации 8 емкостей долива (услуг по доработке емкостей долива), полученная налогоплательщиком в декабре 2005 г., отражена им в доходах 2006 г. и не учтена им при исчислении налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость за 2005 г., в связи с чем суды пришли к обоснованному выводу о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость за 2005 г.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций в сумме 360000 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов послужило не включение им в состав внереализационных доходов безвозмездно полученных от ОАО "Интеграл" денежных средств в сумме 1500000 руб.

Из материалов дела следует, что между обществом и ОАО "Интеграл" заключен договор займа от 02.09.2005 N 394, согласно которому заявителю предоставляется 5000000 руб. на срок до 01.03.2006. Указанная денежная сумма перечислена обществу в сентябре 2005 г.

Согласно письму от 26.09.2005 N 01/20 общество просит ОАО "Интеграл" перечислить дополнительно денежную сумму в размере 2000000 руб. по договору займа от 02.09.2005 N 394. Денежные средства в сумме 1500000 руб. перечислены обществу в октябре, ноябре 2005 г.

Суды, признавая оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 360000 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов правомерным, указали на недоказанность налогоплательщиком заемного характера денежных средств в сумме 1500000 руб. в связи с несогласованностью существенных условий предоставления займа в сумме 1500000 руб. (срока возврата), превышением этой суммы над согласованной в договоре (5000000 руб.), не внесением изменений в договор, а также не отражением данной суммы в бухгалтерском учете в качестве заемных средств.

В соответствии с ч. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором (ч. 1 ст. 810 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с п. 1 ст. 808 Гражданского кодекса Российской Федерации договор займа, когда займодавцем является юридическое лицо, должен быть заключен в письменной форме.

Согласно ч. 2, 3 ст. 434 Гражданского кодекса Российской Федерации договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 438 настоящего Кодекса.

В соответствии с основными положениями о заключении договора, установленными в ст. 432 Гражданского кодекса Российской Федерации, договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной.

Офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение (ч. 1 ст. 435 Гражданского кодекса Российской Федерации). Акцептом признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии (ч. 1 ст. 438 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте (ч. 3 ст. 438 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Из материалов дела следует, что спорные денежные средства в сумме 1500000 руб. получены налогоплательщиком по платежным поручениям от 14.10.2005 N 2645, от 21.10.2005 N 2758, от 09.11.2005 N 2907 (т. 1 л.д. 125). В назначении платежных поручений указано, что оплата денежных сумм производится по письму от 26.09.2005 N 01/20, согласно которому общество просило дополнительно перечислить 2000000 руб. в соответствии с договором займа от 02.09.2005 N 394.

Руководствуясь названными нормами права, суд кассационной инстанции полагает, что письмо заявителя от 26.09.2005 N 01/20 со ссылкой на договор займа от 02.09.2005 N 394 является офертой, а перечисление в адрес заявителя денежных средств в сумме 1500000 руб. - акцептом ОАО "Интеграл", т.е. согласием на изменение условий договора от 02.09.2005 N 394 в части увеличения суммы займа на 1500000 руб.

Кроме того, письмом от 08.08.2008 ОАО "Интеграл" подтвердило, что денежные средства в сумме 1500000 руб. были перечислены заявителю в качестве займа на условиях договора от 02.09.2005 N 394.

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что сумма займа, в том числе 1500000 руб., была возвращена ОАО "Интеграл" платежными поручениями от 27.12.2005 N 282 в размере 2000000 руб., от 30.12.2005 N 306 в размере 1000000 руб., от 19.01.2006 N 58 в размере 1000000 руб., от 03.08.2006 N 777 в размере 3000000 руб. (т. 13 л.д. 56-59), выводы судов о том, что денежные средства в сумме 1500000 руб. являются безвозмездно полученными и подлежали включению обществом в состав внереализационных доходов являются ошибочными. Полученные обществом заемные средства не могут быть признаны доходом налогоплательщика в силу прямого указания подп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты в указанной части подлежат отмене, оспариваемое решение налогового органа в части доначисления обществу налога на прибыль организаций в сумме 360000 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов - признанию недействительным.

Основанием для доначисления обществу налога на добавленную стоимость в сумме 2887820 руб., соответствующих пеней и штрафов послужили выводы налогового органа о необоснованном применении заявителем налоговой ставки 0 процентов в связи с недобросовестностью и направленностью действий на необоснованное получение налоговой выгоды путем создания незаконной схемы для получения возмещения налога из бюджета.

Суды, исследовав и оценив в соответствии с требованиями ст. 65, 71 имеющиеся в материалах дела и представленные в судебное заседание документы, обстоятельства, установили отсутствие у общества объективных возможностей для совершения сделок, состояние взаимозависимости с открытым акционерным обществом "Нефтемаш" (общий состав руководителей), принятие ОАО "Нефтемаш" решения реализовывать товары через заявителя для получения налоговых вычетов, пришли к выводу о том, что представленные налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных взаимоотношений между заявителем и контрагентами, а также согласованности действий указанных лиц, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем признали оспариваемое решение налогового органа в данной части правомерным.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеются в виду статьи 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ

Указанные выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствуют налоговому законодательству и переоценке судом кассационной инстанции в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подлежат.

При этом суды отклонили доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки допустил переоценку выводов по вступившим в законную силу судебным решениям, которыми признаны незаконными решения инспекции, отказавшей в вычетах в отдельных налоговых периодах (камеральные проверки).

Суды указали на то, что решение по результатам выездной проверки является самостоятельным и не связано с выводами камеральной проверки, если, в ходе выездной проверки установлены дополнительные обстоятельства, которые не были известны ранее, в связи с чем пришли к выводу о том, что судебные акты, признавшие недействительными решения по камеральным проверкам, не создают преюдиции для судебного акта, дающего оценку законности решения по выездной проверке.

Поскольку в ходе выездной налоговой проверки были установлены иные обстоятельства, которые не были предметом обсуждения судами при рассмотрении дел об оспаривании решений налогового органа, принятых по результатам камеральных проверок, суды по настоящему делу, проверяя законность и обоснованность решения налогового органа, правомерно исследовали эти иные обстоятельства в соответствии с требованиями ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Выездная налоговая проверка по отношению к камеральной налоговой проверке по тому же периоду и тому же налогу не может рассматриваться как повторная проверка в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Вывод инспекции о налоговом правонарушении, содержащийся в решении инспекции по результатам выездной налоговой проверки, в рассматриваемом случае основан на иных обстоятельствах, которые не могли быть выявлены при камеральной налоговой проверке. Следовательно, законность и обоснованность такого решения подлежала самостоятельной оценке в данном деле.

Данная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.07.2009 N 3103/09.

С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы по указанному эпизоду у суда кассационной инстанции не имеется.

В остальной части судебные акты не обжаловались.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 08.09.2008 по делу N А07-17766/07-А-ДГА и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2009 по тому же делу в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Октябрьскому Республики Башкортостан от 24.09.2007 N 187 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 360000 руб. по договорам займа отменить.

В указанной части требования общества с ограниченной ответственностью "Нефтемаш" удовлетворить. Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Октябрьскому Республики Башкортостан от 24.09.2007 N 187 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 360000 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

В остальной части постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2009 по делу N А07-17766/07-А-ДГА Арбитражного суда Республики Башкортостан оставить без изменения.