Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17 ноября 2009 г. N Ф09-8972/09-С3 Суд признал недействительным решение инспекции о доначислении налога на прибыль, поскольку налоговым органом не исследовался и не устанавливался уровень рыночных цен, в связи с чем расчет рыночной стоимости квадратного метра не основан на законе, при этом наличие взаимозависимости между налогоплательщиком и контрагентом на результаты сделки не повлияло, доказательств того, что фактически обществом использовалась площадь меньше заявленной сторонами договора аренды, не представлено (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 17 ноября 2009 г. N Ф09-8972/09-С3

Дело N А50-5689/2009

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Токмаковой А.Н., судей Гавриленко О.Л., Дубровского В.И.,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Пермского края от 10.06.2009 по делу N А50-5689/2009 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2009 по тому же делу.

В судебном заседании принял участие представитель общества с ограниченной ответственностью "Автодом" (далее - общество, налогоплательщик) - Григорьев М.Л. (доверенность от 29.12.2008 б/н).

Представители инспекции, надлежащим образом извещенной о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы путем направления в ее адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 31.12.2008 N 12.79 в части доначисления налога на прибыль в сумме 2708644 руб. 04 коп., соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) (с учетом уточнения исковых требований).

Решением суда от 10.06.2009 (судья Власова О.Г.) требования удовлетворены частично: оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, а также соответствующих сумм пени и налоговых санкций в связи:

- с исключением состава затрат расходов по договорам комиссии и агентским договорам в общем размере 9059057 руб. 38 коп., из них за 2005 год - 4673011 руб. 75 коп., за 2006 год - 2135689 руб. 86 коп., за 2007 год - 2250355 руб. 77 коп.;

- с уменьшением арендных платежей за 2005 год на 416932 руб. 06 коп., за 2006 год - на 1184404 руб., за 2007 год - на 1637690 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2009 (судьи Полевщикова С.Н., Васева Е.Е., Сафонова С.Н.) решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, неполное выяснение судами обстоятельств, имеющих значение для дела.

Общество в представленном отзыве возражает против доводов инспекции, просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества на основании акта от 17.10.2008 инспекцией вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен налог на прибыль, соответствующие суммы пени и наложен штраф по п. 1 ст. 122 Кодекса.

Полагая, что решение инспекции в оспариваемой части нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд.

Заявленные требования судами удовлетворены частично, исходя из следующего.

В ходе проверки проверяющими, в частности, установлено неправомерное отражение налогоплательщиком в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, сумм вознаграждений по договорам комиссии и агентским договорам, поскольку данные договоры заключены между взаимозависимыми лицами, экономически не оправданы, свидетельствуют об использовании сторонами схемы ухода от налогообложения с целью минимизации налога на прибыль.

Нормы Кодекса, в том числе, положения гл. 25 Кодекса связывают возникновение прав и обязанностей при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль с осуществлением налогоплательщиком реальных операций (фактов хозяйственной деятельности).

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами.

Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены.

При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение произведенных расходов, должны достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает определенные налоговые последствия.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

В соответствии с п. 2 ст. 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В подп. 3, 27 п. 1 ст. 264 Кодекса предусмотрено, что суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги), а также расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Судами установлено, что в проверяемый период между обществом и индивидуальным предпринимателем Корнеевым В.А. (комиссионер) заключены договоры комиссии от 01.05.2005, от 01.01.2006. Согласно условиям договоров комиссионер обязуется по поручению общества (комитент) за вознаграждение совершить для комитента от своего имени одну или несколько сделок по продаже запчастей.

За выполнение услуг по продаже товара комитент образуется уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере 33% от стоимости товара, реализованного комиссионером.

Во исполнение договоров обществом ежемесячно предпринимателю передавался товар, и комиссионер ежемесячно отчитывался перед обществом.

Так, за 2005 год передано и реализованного комиссионером товара на сумму 6826220 руб. 28 коп; за 2006 год - на сумму 958857, 4 руб.; за 2007 год на сумму 800552,41 руб.

Общая стоимость реализованного комиссионером товара по журналу регистрации счетов - фактур и составляет 8585630 руб.

Доход от реализованного комиссионером товара передан обществу частично, общий размер перечисленного обществу предпринимателем дохода по договорам комиссии составил - 2253185 руб. 44 коп. в том числе за 2005 год - 698155 руб. 36 коп., за 2006 год - 1539653 руб. 08 коп., за 2007 год - 1535000 руб. Размер комиссионного вознаграждения Корнеева В.А. составил за 2005 год - 2168410 руб. 44 коп., за 2006 год - 316122 руб. 81 коп., за 2007 год - 250341 руб. 48 коп. итого - 2734874 руб. 73 коп.

Кроме этого, между обществом и индивидуальным предпринимателем Корнеевым В.А. заключены агентские договоры от 01.01.2005 N 3, от 01.01.2006 N 1, от 01.01.2007 N 3, в соответствии с которыми агент (Корнеев В.А.) обязуется совершить от имени и за счет принципала (общество) действия по поиску покупателей и дальнейшей реализации автозапчастей, а принципал обязуется уплатить агенту вознаграждение за оказываемые услуги в размере указанном договоре.

В соответствии с п. 3.1 договора вознаграждение агента по настоящему договору составляет сумму расходов агента, понесенных в связи с выполнением своих обязательств по договору, а также до 5% от стоимости продукции, реализованной принципалом третьему лицу.

Общая сумма реализованного товара по отчетам агента составила за 2005 год - 42949353 руб., за 2006 год - 36391341 руб. 56 коп., за 2007 год -38676364 руб.

Согласно актам выполненных работ размер агентского вознаграждения Корнеева В.А. составил за 2005 год - 2504601 руб. 31 коп., за 2006 год - 1819567 руб. 05 коп., за 2007 год - 2000014 руб. 29 коп., итого - 6324182 руб. 65 коп.

Налоговый орган, проанализировав в ходе проведения проверки представленные документы, исключил из состава затрат общества расходы по вознаграждениям, выплаченным налогоплательщиком по договорам комиссии и агентским договорам, указав на следующие обстоятельства:

- предприниматель Корнеев В.А. является учредителем общества, а также родственником (сыном) руководителя названного общества, то есть они являются взаимозависимыми лицами;

- общество и Корнеев В.А. реализовывали товар одним и тем же покупателям;

- общество и предприниматель располагались по одному адресу;

- размер комиссионного вознаграждения 33% (по договору комиссии) превышает торговую наценку на приобретенный обществом товар, что свидетельствует о том, данные расходы общества экономически неоправданны, их обоснованность не доказана.

По мнению инспекции, выявленные обстоятельства свидетельствуют об использовании сторонами схемы ухода от налогообложения с целью минимизации налога на прибыль.

Судами установлено, что факт реализации товара по договору комиссии подтверждается выставлением комиссионером счетов-фактур. В подтверждение фактического исполнения договоров комиссии сторонами также представлены акты выполненных работ, отчеты комиссионера.

В подтверждении исполнения агентского договора представлены договоры поставки, дополнительные соглашения к ним, спецификации, расходные накладные, счета-фактуры, отчеты агента Акты приемки оказанных услуг подписаны сторонами договора, что свидетельствует о надлежащем оказании услуг и согласии общества с их стоимостью.

Суды, оценив имеющиеся в материалах дела документы в совокупности и во взаимосвязи по правилам ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о том, что договоры комиссии, агентские договоры, акты приема передачи товара, отчеты комиссионера, агента, акты выполненных работ, соответствуют требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Отчеты агента и комиссионера свидетельствуют об исполнении условий договоров. Рассматриваемые затраты на вознаграждение напрямую связаны с предпринимательской деятельностью общества и направлены на получение дохода.

Судами, кроме того, отмечено, что оказание Корнеевым В.А. только части услуг, предусмотренных агентскими договорами, не свидетельствует об отсутствии экономической обоснованности данных расходов, и не опровергает их направленность на получение дохода. Учитывая принятую обществом учетную политику по методу начисления, нарушений в том, что весь размер начисленного предпринимателю вознаграждения по агентскому договору учтен обществом в составе расходов в целях налогообложения, суды не усмотрели.

Довод инспекции о том, что размер комиссионного вознаграждения 33% превышает торговую наценку на приобретенный обществом товар, что свидетельствует о том, данные расходы общества экономически неоправданны, их обоснованность не доказана, судами рассмотрен и не принят в силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, а также со ссылкой на закрепленный в ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации принцип свободы экономической деятельности.

Доводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой признаны судами недоказанными.

Судами также обоснованно указано, что сама по себе взаимозависимость участников договоров не является основанием для исключения затрат по данной сделке из расходов налогоплательщика и признания их экономически не обоснованными.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение инспекции в указанной части правомерно признано судами недействительным.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел также к выводу о завышении обществом размера платежей по договору аренды нежилого помещения, поскольку стороны договора аренды также являются взаимозависимые лица, а установленный в договоре размер арендной платы значительно отличается от среднерыночных цен. В связи с этим инспекцией исключены из расходов суммы затрат по арендным платежам, их размер уменьшен за 2005 год - на 416932 руб. 06 коп., за 2006 год - на 1184404 руб., за 2007 год - на 1637690 руб.

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

Судами установлено, что между обществом и индивидуальным предпринимателем Корнеевой Г.В. заключен договор аренды нежилого помещения от 01.03.2003 и от 01.01.2006, согласно которым Корнеева Г.В. (арендодатель) сдает, а налогоплательщик (арендатор) принимает в аренду нежилые помещения, расположенные по адресу г. Березники ул. Карла Маркса, 128 общей площадью 812 кв.м для использования в целях размещения аппарата управления и других службы организации арендатора, для использования в целях решения других хозяйственных задач и обслуживания клиентов, а также для размещения на предоставляемых площадях управлений и служб организаций, являющихся хозяйственными партнерами арендатора.

Дополнительным соглашением от 01.12.2003 к названному договору стороны установили размер арендной платы, исходя из 113 руб. 79 коп. в месяц за 1 кв.м общей площади арендуемых помещений (без применения НДС). Дополнительным соглашением от 01.12.2004 стороны установили с 01.01.2005 размер арендной платы исходя из 136 руб. 56 коп. в месяц за 1 кв.м общей площади арендуемого помещения (без применения НДС).

Между обществом и индивидуальным предпринимателем Корнеевой Г.В. заключен договор аренды от 01.01.2006 на помещение (без указания площади) по тому же адресу в составе складских, офисных, бытовых помещений и мастерской для осуществления оптовой торговли автомобильными деталями, узлами и принадлежностями, а также ремонта топливной и тормозной аппаратуры. При этом оборудование, сдаваемое вместе с арендуемым помещением, передается согласно акту приема-передачи оборудования, являющемуся неотъемлемой частью настоящего договора. Размер арендной платы составляет 166666 руб. 66 коп. за месяц.

Дополнительным соглашением от 01.01.2007 стороны внесли изменения в договор аренды от 01.01.2006 в части размера объекта аренды: с 01.01.07 в аренду передается нежилое помещение площадью 812 кв.м и нежилое помещение площадью 263 руб. 84 коп. за кв.м, также сторонами установлен размер арендной платы из расчета 250000 руб. в месяц.

Соглашением сторон от 01.09.2007 с 01.10.2007 года арендуемая площадь увеличена еще на 288 кв.м, а размер арендной платы установлен в размере 316666 руб. 67 коп. в месяц.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Корнеева Г.В. (арендодатель) обладает на праве собственности 1-этажным кирпичным зданием цеха раскроя и клейки линолеума общей площадью 696,4 кв.м по адресу г. Березники ул. Карла Маркса, 128; Корнеева Г.В. состоит в зарегистрированном браке с Корнеевым А.Р. - учредителем и директором общества.

Указанные обстоятельства послужили основанием для признания инспекцией участников сделки взаимозависимыми лицами и применения п. 2, 9 ст. 40 Кодекса, п. 7 ст. 31 Кодекса.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду подпункт 7 пункта 1 статьи 31 указанного Кодекса

Пункт 2 ст. 40 Кодекса предусматривает право налоговых органов при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам в определенных случаях, в частности, между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Если налоговым органом установлено, что цена, примененная сторонами сделки отклоняется на 20 процентов в сторону понижения либо повышения от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, то он вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

Судами установлено, что инспекцией в целях контроля цены сделки между взаимозависимыми лицами сделан запрос в Верхнекамскую торгово-промышленную палату с просьбой предоставить сведения о среднерыночной стоимости 1 кв.м сдаваемого в аренду нежилого помещения, находящегося по адресу г. Березники, ул. Карла Маркса, 128, за период 2005-2007 гг.

Исходя из представленных Верхнекамской торгово-промышленной палатой средних рыночных ставок аренды нежилых помещений, в том числе по адресу г. Березники, ул. Карла Маркса, 128 с разбивкой по видам помещений (складские, офисные, бытовые, торговые) и годам (2005, 2006, 2007), налоговый орган фактически определил стоимость 1 кв.м. арендуемого помещения по верхней границе представленного Палатой диапазона цен и умножил на количество метров приходящихся на данный тип помещений.

Вместе с тем из анализа положений ст. 40 Кодекса следует, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Судами установлено, что в нарушение указанных требований, налоговым органом при определении стоимости одного квадратного метра по каждому отдельному виду арендованного помещений не были учтены такие особенности арендных отношений как комплексность, целостность помещения, а также то обстоятельство, что помещения были сданы с оборудованием.

Судами отмечено, что представленные Верхнекамской торгово-промышленной палатой сведения носят общий характер, что делает невозможным установить, по каким однородным или идентичным признакам помещения проведен анализ. Конкретные условия договоров аренды инспекцией не изучались, при сравнении цен не выяснялся вопрос о том, учитывались ли и каким образом в цене аренды расходы по коммунальным платежам, уборке и иному содержанию помещений, характер отношений между сторонами сделок.

Исходя из этого, суды пришли к выводу о том, что уровень рыночных цен в порядке, предусмотренном ст. 40 Кодекса, налоговым органом не исследовался и не устанавливался, в связи с чем расчет рыночной стоимости 1 кв.м в месяц, приведенный в оспариваемом решение налогового органа, не основан на законе.

Кроме того, судами установлено, что наличие взаимозависимости между обществом и Корневой Г.В. на результаты сделок не повлияло.

Довод инспекции о том, что поскольку согласно свидетельству о государственной регистрации права арендодатель Корнеева Г.В. владеет помещениями площадью 696,4 кв.м, то правовых оснований для сдачи в аренду большей площади не имелось, судами рассмотрен и отклонен. Судами установлено, что обоснованность увеличения арендуемой площади на 263,8 кв.м и 288 кв.м находит подтверждение в материалах дела. Судами также указано, что отсутствие регистрации права собственности на незавершенные строительством объекты не может являться основанием для исключения из состава затрат общества данных расходов, поскольку положения Кодекса не ставят право на учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли в зависимость от наличия государственной регистрации объекта недвижимости.

Доказательств того, что фактически обществом использовалась площадь меньше заявленной сторонами договора аренды, налоговым органом не представлено.

Довод инспекции о том, что арендная плата не распределялась по двум видам деятельности, подлежащими обложению по общей системе налогообложения и в связи с уплатой единого налога на вмененный доход, а расходы полностью относились к уменьшению налогооблагаемой прибыли, судами проверен и признан недоказанным.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение инспекции правомерно признано судами недействительным в указанной части.

В кассационной жалобе инспекция также ссылается на неправильное применение судом норм материального права в части взыскания с налогового органа расходов по уплате государственной пошлины по иску.

Статья 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет: состав судебных расходов состоит из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регламентировано ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В силу п. 1 данной статьи судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В силу п. 47 ст. 2 и п. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" с 01.01.2007 признан утратившим силу п. 5 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов (органов местного самоуправления), а также при удовлетворении судом апелляционной, кассационной или надзорной инстанции жалобы (заявления) об отмене судебных актов, принятых в пользу названных органов, возврат истцу (подателю жалобы) уплаченной государственной пошлины производился из бюджета.

Таким образом, с 01.01.2007 подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный гл. 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и уплаченная истцом (подателем жалобы) государственная пошлина в соответствии с ч. 1 ст. 110 данного Кодекса взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа (органа местного самоуправления) как стороны по делу (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения гл. 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации").

При таких обстоятельствах суд правомерно в порядке распределения судебных расходов взыскал с инспекции в возмещение расходов по уплате государственной пошлины 2000 руб.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Пермского края от 10.06.2009 по делу N А50-5689/2009 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2009 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Пермскому краю - без удовлетворения.