Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15 декабря 2009 г. N Ф09-9894/09-С3 Истцу правомерно доначислен налог на прибыль, поскольку в материалы дела инспекцией представлены необходимые доказательства, подтверждающие получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, посредством отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций не в соответствии с их действительным смыслом, в целях возникновения права на применение освобождения от налогообложения (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 15 декабря 2009 г. N Ф09-9894/09-С3

Дело N А71-3736/2009А19

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Токмаковой А.Н., судей Гавриленко О.Л., Первухина В.М.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу первичной организации Российской оборонной спортивно-технической общественной организации (РОСТО) при открытом акционерным обществе "Ижевский мотозавод" (далее - организация, налогоплательщик) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2009 делу N А71-3736/2009А19 Арбитражного суда Удмуртской Республики.

В судебном заседании приняли участие представители:

организации - Килин М.Д. (паспорт), Ажимов В.П. (доверенность от 17.04.2009);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ижевска (далее - инспекция, налоговый орган) - Воробьева Е.В. (доверенность от 11.01.2009 N 4).

Организация обратилась в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 28.11.2008 N 05-11-02/41 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 29.06.2009 (судья Зорина Н.Г.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2009 (судьи Гулякова Г.Н., Богданова Р.А., Грибиниченко О.Г.) решение суда отменено. В удовлетворении заявленных требований отказано.

В жалобе налогоплательщик просит постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела

В представленном отзыве инспекция возражает против доводов общества, просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности налогоплательщика, по результатам которой принято решение от 28.11.2008 N 05-11-02/41 о доначислении налога на прибыль в сумме 184 272 руб., пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 21 603 руб. 96 коп. , штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 36 773 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод инспекции о занижении организацией налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 - 2007 гг. в связи с невключением в нее сумм, фактически являющихся оплатой за обучение по программе подготовки водителей категории "В".

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике от 14.01.2009 N 11-3-03/00182 решение инспекции от 28.11.2008 N 05-11-02/41 оставлено без изменения, что послужило основанием для обращения организации в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что денежные средства являются членскими взносами и не отвечают признакам дохода организации в целях налогообложения в силу положений ст. 251 Кодекса.

Отказывая в удовлетворении требований суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

В соответствии с гл. 25 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций -полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 Кодекса). К доходам в целях настоящей главы согласно ст. 248 Кодекса относятся, в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. В целях настоящей главы доходом от реализации в силу ст. 249 Кодекса признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Реализацией товаров (работ, услуг) согласно п. 1 ст. 39 Кодекса признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно п. 2 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (в ред. Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ).

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в том числе осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) (подп. 1 п. 2 ст. 251 Кодекса).

В соответствии с п. 3 ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" под общественным объединением понимается добровольное, самоуправляемое, некоммерческое формирование, созданное по инициативе граждан, объединившихся на основе общности интересов для реализации общих целей, указанных в уставе общественного объединения.

Членами общественного объединения являются физические лица и юридические лица - общественные объединения, чья заинтересованность в совместном решении задач данного объединения в соответствии с нормами его устава оформляется соответствующими индивидуальными заявлениями или документами, позволяющими учитывать количество членов общественного объединения в целях обеспечения их равноправия как членов данного объединения (ст. 6 Закона). Имущество общественного объединения формируется на основе вступительных и членских взносов, если их уплата предусмотрена уставом (ст. 31 Закона).

Судами установлено, что налогоплательщик является некоммерческой организацией, действующей на основании Устава.

Согласно п. 3.2. Устава Общероссийской общественной организации "Российская оборонная спортивно-техническая организация - РОСТО (ДОСААФ)" вопросы приема в члены РОСТО физических лиц рассматриваются и решаются Советом первичной организации, Бюро правления Центрального Совета РОСТО, Правлениями Советов региональных и местных организаций РОСТО на основании индивидуального письменного заявления граждан.

Член РОСТО обязан уплачивать членские взносы (п. 3.7. Устава).

На основании п. 10.8 Устава источником формирования денежных средств РОСТО являются, в том числе вступительные и членские взносы членов РОСТО -физических и юридических лиц.

Решением Совета организации от 20.03.2004 утверждено Положение о членстве в общественном объединении, согласно п. 1 которого членами организации могут быть граждане Российской Федерации достигшие 18-летнего возраста, признающие устав организации, участвующие в ее работе и уплачивающие членские взносы.

За нарушение Устава организации возможно исключение из членов организации. Вопрос об исключении из членов организации рассматривается и решается Советом организации (п. 5 Положения).

Постановлением Бюро Правления ЦС РОСТО от 21.09.2001 (протокол N 37) утверждена Инструкция о порядке взимания, учета и расходования членских взносов в организациях РОСТО, согласно п. 1 которой уплата членских взносов членами РОСТО является уставной обязанностью члена РОСТО. При приеме в члены РОСТО физическим лицом оплачивается стоимость бланка членского билета, вносится вступительный и членский взнос.

Прием членских взносов от членов РОСТО - физических лиц производится председателем первичной организации РОСТО или лицом, уполномоченным для этой цели собранием (Советом) организации РОСТО. Ведомости уплаты членских взносов являются документами строгой отчетности. Они изготавливаются региональными и местными советами РОСТО и хранятся в делах первичной организации РОСТО до очередного отчетно-выборного собрания, но не менее трех лет, после чего уничтожаются по акту (п. 2 Инструкции).

Ведомость уплаты членских взносов физических лиц составляется, исходя из численности членов РОСТО по состоянию на 1 января текущего года. Сведения по вновь принятым в члены РОСТО заносятся в ведомость по мере их принятия (п. 4 Инструкции).

С учетом указанных положений Инструкции о порядке взимания, учета и расходования членских взносов в организациях РОСТО решением Совета организации от 21.05.2005 утверждено Положение о порядке взимания, учета и расходования членских взносов в организации.

В соответствии с п. 3.2 Устава организации, принятым в члены РОСТО физическим лицам выдаются членские билеты (карточки, свидетельства). Выход из членов организации РОСТО добровольный, на основании поданного заявления.

Судами установлено, что в 2006 - 2007 гг. организация осуществляла образовательную деятельность по подготовке водителей транспортных средств категории "В" на платной основе, на основании заключенных с физическими лицами договоров, согласно условиям которых организация в лице председателя Килина М.Д. является исполнителем, физическое лицо - заказчиком, который обязан оплатить расходы исполнителя за теоретическое обучение, вступить в члены РОСТО и уплатить вступительные и членские взносы.

При этом судом апелляционной инстанции установлено следующее.

Документы, предусмотренные п. 3.2 Устава (карточки, свидетельства), лицам, проходившим обучение вождению, не выдавались; заявления о выходе из членов организации лицами, окончившими обучение, не подавались. Лица, проходившие курс обучения, зачислялись в члены организации списками по мере формирования учебных групп. Исключение из членов организации производилось после прохождения курса обучения независимо от волеизъявления лиц по окончании календарного года.

Из представленных организацией документов следует, что вступление в члены организации подразумевает участие в соревнованиях, в общественной жизни организации, обучение вождению

Между тем опрошенные в ходе проведения налоговой проверки учащиеся отрицали факт вступления в члены организации; в качестве прав и обязанностей в связи с заключением договоров указали на прохождение обучение и его оплату. Протоколы "О проведении соревнований" подписывались Килиным М.Д. и Русских С.С., подписи участников и судей отсутствуют, не представлено также и доказательств формирования призового фонда или поощрительных призов. Кроме того, учащиеся не могли принимать участие в автоспортивных соревнованиях ввиду отсутствия соответствующей квалификации.

В течение 2005 - 2007 гг. стоимость теоретического обучения составила 1300 руб. - 2500 руб., вступительный взнос - 50 руб., членские взносы - 500 руб. -2450 руб.

Представленные в материалы дела квитанции к приходно-кассовым ордерам свидетельствуют о том, что вступительный и членские взносы уплачивались учащимися в связи с прохождением обучения.

Исходя из этого, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что учащиеся принимались в члены организации формально, о возникновении в связи с вступлением в члены РОСТО у них соответствующих прав и обязанностей им не известно; в уставной деятельности они участия не принимали; руководство организации перед ними не отчитывалось; денежные средства, вносимые ими в кассу организации, связаны только с процессом обучения и фактически являются частью оплаты за теоретический курс обучения.

Указанные денежные средства учитывались в ведомостях, между тем движение членских взносов, а также формирование и использование фонда социальной поддержки организации не отражалось.

Кроме того, ведомости о приеме вступительных и членских взносов составлялись в одностороннем порядке; лица, вносившие денежные средства в ведомостях не подписывались; ведомости составлялись не в момент внесения денежных средств, а по мере формирования учебных групп; ведомости по уплате членских взносов - по итогам года, после исключения членов из организации. Судом апелляционной инстанции также принят во внимание тот факт, что протоколы об исключении физических лиц из членов организации составлены путем переноса списочных составов учащихся на курсах вождения, то есть не в хронологическом или алфавитном порядке.

Согласно пояснениям руководства организации корешки к приходно-кассовым ордерам хранились в личном деле каждого члена РОСТО, которые после их исключения из организации уничтожались. Между тем подобный учет членских взносов противоречит утвержденной п. 4 Инструкции о порядке взимания, учета и расходования членских взносов.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что документального подтверждения приема от лиц, проходивших обучение вождению в организации, членских взносов налогоплательщиком не представлено.

Кроме того, отсутствуют доказательства того, что полученные денежные средства направлялись на уставные цели, доказательства их использования по целевому назначению.

Исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций, также свидетельствует о необоснованности налоговой выгоды.

Согласно смыслу норм гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в материалы дела инспекцией представлены необходимые доказательства, подтверждающие получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, посредством отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций не в соответствии с их действительным смыслом, в целях возникновения права на применение освобождения от налогообложения (п. 2 ст. 251 Кодекса). Тогда как налогоплательщик в нарушение положений ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказал, в том числе документально, те обстоятельства, на которые ссылался в обоснование своей позиции.

Исходя из этого, судом правомерно указано, что полученные налогоплательщиком денежные средства за оказанные платные услуги должны учитываться в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль в составе выручки от реализации товаров в соответствии со ст. 39, 248 Кодекса.

Довод истца о неприменении инспекцией ст. 40 Кодекса рассмотрен судом апелляционной инстанции и ему дана надлежащая оценка.

С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2009 делу N А71-3736/2009А19 Арбитражного суда Удмуртской Республики оставить без изменения, кассационную жалобу первичной организации Российской оборонной спортивно-технической общественной организации (РОСТО) при открытом акционерным обществе "Ижевский мотозавод" - без удовлетворения.