Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 октября 2010 г. N Ф09-8198/10-С3 по делу N А76-1613/2010 Истцу неправомерно доначислен налог на добычу полезных ископаемых, поскольку налоговый орган не установил действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика за проверенный период и принял решение о доначислении НДПИ без учета того, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не подлежат учету суммы НДПИ, начисленные налогоплательщиком в предыдущем налоговом периоде, а также расходы по транспортировке полезного ископаемого, связанные с его реализацией (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 27 октября 2010 г. N Ф09-8198/10-С3 по делу N А76-1613/2010

Дело N А76-1613/2010

ГАРАНТ:

См. также Определение Федерального арбитражного суда Уральского округа от 7 октября 2010 г. N Ф09-8198/10-С3 по делу N А76-1613/2010-42-48

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 апреля 2007 г. N Ф09-2898/07-С3

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 2 апреля 2007 г. N Ф09-2092/07-С3

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Гусева О.Г., судей Глазыриной Т.Ю., Дубровского В.И.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - управление, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 23.04.2010 по делу N А76-1613/2010 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2010 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители открытого акционерного общества по добыче угля "Челябинская угольная компания" (далее - общество, налогоплательщик) - Осломщикова М.М. (доверенность от 11.01.2010 N 23-юу), Шаповалов С.Ю. (доверенность от 26.02.2010 N 39-юу), Злоказов С.Е. (доверенность от 25.10.2010 N 33-юу).

Представители управления, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства путем направления в его адрес копии определения об отложении кассационной жалобы заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения управления от 19.06.2009 N 13-21/1/1.

Решением суда от 23.04.2010 (судья Бастен Д.А.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2010 (судьи Дмитриева Н.Н., Малышев М.Б., Иванова Н.А.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе управление просит указанные судебные акты отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела.

По мнению заявителя жалобы, признавая необоснованным включение инспекцией в расходы налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) при исчислении налога, суды руководствовались Постановлением Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 08.12.2009 N 11715/09, согласно которому для формирования затрат по добыче полезного ископаемого при исчислении расчетной стоимости НДПИ не должен включаться в их состав.

Налоговый орган считает правильным данный вывод судов, однако, полагает, что суды необоснованно не отразили в судебных актах факт представления в суд расчета налога с исключением из налогооблагаемой базы НДПИ за проверяемый период в сумме 472 132 руб.

Заявитель жалобы указывает на неполное выяснение судами обстоятельств, имеющих значение для дела, так как судами не сделан вывод о том, на какую сумму управление завысило доначисленный налог в связи с включением НДПИ в расчетную стоимость.

По мнению налогового органа, по данному эпизоду следовало признать недействительным решение управления только в части исключения из налогооблагаемой базы по НДПИ суммы самого налога в размере 472 132 руб.

Управление считает неправильным вывод судов о том, что в 2005 г. обществом неправильно определен момент окончания добычи угля, в связи с чем, в расчетную стоимость угля были включены расходы на транспортировку полезных ископаемых от склада готовой продукции, что повлекло завышение налога, поскольку данные обстоятельства налогоплательщиком документально не подтверждены. Представленные обществом данные о транспортных расходах за 2007 г. не имеют отношения к проверяемому периоду, поэтому неправомерно приняты судами в качестве доказательств.

Заявитель жалобы указывает на то, что общество ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения материалов проверки и вынесения по ним решения, ни при подаче апелляционной жалобы, ни при подаче заявления в суд об оспаривании решения управления, не заявляло об ошибочном включении в расходы транспортных расходов; налогоплательщик не принимал мер к устранению нарушения при исчислении НДПИ в течение 2005-2009 г. и заявил об их наличии в ходе рассмотрения судебного дела только в 2010 г., не представив при этом доказательств неправильного исчисления налога за 2005 г.

Налоговый орган полагает, что суды посчитали установленными обстоятельства, которые не доказаны, так как доказательства, подтверждающие факт включения налогоплательщиком в состав расходов в 2005 г. расходов на транспортировку полезных ископаемых от склада готовой продукции, в материалах дела отсутствуют, что, по мнению управления, является основанием для отмены судебных актов.

Управление ссылается на то, что сделав вывод о завышении налогоплательщиком расходов на транспортировку, суды не конкретизировали, на какую сумму они завышены.

По мнению управления, судами сделан неправильный вывод о том, что оспариваемое решение управления вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами.

Налоговый орган считает неправильным вывод судов о нарушении управлением подп. 1 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в связи с тем, что повторная выездная проверка проведена управлением не с целью контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, а с целью осуществления контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Обществом представлен отзыв на кассационную жалобу, в котором оно просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

Общество считает необоснованным довод управления о том, что при рассмотрении настоящего дела суд первой инстанции был обязан уменьшить доначисленный НДПИ на сумму 472 132 руб., поскольку использованная налоговым органом методика расчета налоговых обязательств общества не соответствует нормам гл. 26 Кодекса, а имеющаяся у налогового органа информация о налогоплательщике не содержит достаточных данных для исчисления НДПИ.

Неисполнение налоговым органом обязанности, предусмотренной подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса, по мнению общества, следует рассматривать как дополнительное основание для признания сделанного им расчета недостоверным.

Общество считает необоснованным довод управления о том, что в материалах дела отсутствуют доказательства включения налогоплательщиком в 2005 г. в состав расходов, формирующих базу по НДПИ, расходов по транспортировке, поскольку при рассмотрении настоящего спора имеет значение, какие затраты включило в свой расчет управление, тогда как проверка правильности расчета налогоплательщика была задачей управления при проведении налоговой проверки. По мнению общества, налоговый орган обязан проверить правильность определения налоговой базы, а не ограничиваться поиском ошибок налогоплательщика, приведших к неполной уплате налогов.

Общество полагает, что судами при рассмотрении настоящего дела правильно применена позиция, изложенная Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 17.03.2009 N 5-П.

Общество считает необоснованным довод управления о том, что судами неправильно истолкована ст. 89 Кодекса. По мнению общества, проведенная управлением повторная выездная налоговая проверка не являлась проверкой, право на проведение которой предусмотрено подп. 1 п. 10 ст. 89 Кодекса, поскольку была лишена контрольной функции.

Налогоплательщик полагает, что в ходе проверки, проводимой на основании абз. 6 п. 10 ст. 89 Кодекса, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

Общество указывает на то, что позиция, изложенная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.07.2009 N 5172/09, не подлежит применению при рассмотрении настоящего дела, в связи с принципиальным отличием ситуаций.

Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекцией Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска по результатам проведенной выездной налоговой проверки принято решение от 28.09.2007 N 45, согласно которому налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неуплату НДПИ за март, апрель, май, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2005 г. в виде взыскания штрафов в сумме 1 794 049 руб. 20 коп., за неуплату НДПИ за май, июнь, сентябрь, октябрь 2005 г. в виде взыскания штрафов в сумме 10 310 руб., налогоплательщику доначислен НДПИ за 2005 г. в сумме 8 970 246 руб., начислены пени в сумме 1 768 001 руб. 24 коп, налог на добычу общераспространенных полезных ископаемых за 2005 г. в сумме 51 500 руб., начислены пени в сумме 1400 руб. 51 коп.

Решением управления от 16.11.2007 N 26-07/003188 решение инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска от 28.09.2007 N 45 изменено путем отмены в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неуплату НДПИ за март, апрель, май, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2005 г. в виде взыскания штрафа в сумме 1 794 049 руб. 20 коп.; к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неуплату налога на добычу общераспространенных полезных ископаемых за май, июнь, сентябрь, октябрь 2005 г. в виде взыскания штрафа в сумме 10 310 руб., доначисления налогоплательщику налога на добычу прочих полезных ископаемых за 2005 г. в сумме 8 970 246 руб., начисления пеней по данному налогу в сумме 1 768 001 руб. 24 коп., доначисления налога на добычу общераспространенных полезных ископаемых за 2005 г. в сумме 51 500 руб., начисления пеней по данному налогу в сумме 1 400 руб. 51 коп.

На основании п. 10 ст. 89 Кодекса управлением принято решение от 18.12.2008 N 70 о проведении в порядке контроля за деятельностью инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика.

В период с 18.12.2008 по 13.03.2009 управлением проведена повторная выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 08.05.2009.

В ходе проверки налоговым органом установлена неполная уплата НДПИ за 2005 г. в сумме 9 909 152 руб.

Решением управления от 19.06.2009 N 13-21/1/1 налогоплательщику доначислен НДПИ за март-декабрь 2005 г. в сумме 9 703 231 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налога в сумме 3 155 207 руб. 24 коп.

Решением заместителя руководителя Федеральной налоговой службы от 31.12.2009 N 9-2-08/00479 решение управления от 19.06.2009 N 13-21/1/1 утверждено.

Общество, полагая, что решение управления от 19.06.2009 N 13-21/1/1 является незаконным и нарушает его права, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды удовлетворили требование общества, исходя из того, что управлением фактически была проведена повторная выездная налоговая проверка с целью осуществления контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, а не с целью контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку; оспариваемое решение управления направлено на преодоление судебных актов, принятых по арбитражным делам N А76-15170/2006, А76-29814/2006, А76-16876/2006; сумма доначисленного налоговым органом НДПИ не соответствует действительным налоговым обязательствам общества, поскольку при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого налоговым органом неправомерно учтены расходы, понесенные налогоплательщиком по уплате НДПИ в предыдущем налоговом периоде, а также по транспортировке добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции.

Судами установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщиком осуществлялась добыча бурого угля в Коркинском угленосном районе на шахте Коркинской. участке Чумлякском II, в 5 км. севернее г. Коркино на территории, подчиненной г. Коркино (ш. Коркинская), в 10 км. севернее г. Коркино на территории, подчиненной г. Копейску (уч. Чумлякский 11); в Камышинском угленосном районе на шахте Капитальной, шахте Комсомольской, участке Октябрьском, в 10-15 км. юго-западнее г. Челябинска (ш. Капитальная, ш. Комсомольская), в 14 км. юго-западнее г. Копейска (уч. Октябрьский) на территории, подчиненной г. Копейску; на Коркинском месторождении, на территории, подчиненной г. Коркино.

В 2005 г. общество разработало и утвердило стандарты предприятия на бурый уголь: стандарт предприятия "Уголь бурый общества". Технические условия".

В соответствии с указанным стандартом добытый уголь (бурый) - это органическое полезное ископаемое низшей степени углефикации, добытое из недр, которое по параметрам мощности исходных пачек и показателям зольности - соответствует утвержденным ГКЗ кондициям для подсчета балансовых запасов угля по каждому разрабатываемому месторождению.

В п. 6 Протокола Управления по технологическому и экологическому надзору по Челябинской области Ростехнадзора от 30.12.2004 "Протокол N 84 Технического совещания по надзору за охраной недр и горному надзору по согласованию планов развития горных работ, нормативов потерь угля при добыче и обогащении по филиалам общества на 2005 г." указано, что под добываемым полезным ископаемым следует считать "уголь челябинский бурый марки "Б" код 1020200", числящийся на балансе и соответствующий установленным ГКЗ кондициям (чистые угольные пачки)".

На основании приказа общества от 21.03.2005 N 33 введен раздел по исчислению НДПИ, согласно которому добытым полезным ископаемым признается чистый уголь.

Учет доходов и расходов согласно учетной политике общества осуществляется раздельно по каждому виду полезного ископаемого. При этом количество добытого чистого угля определяется косвенным методом ежемесячно в качестве исходных данных к форме государственного статистического наблюдения 5-ГР (годовая). Общее количество добытого полезного ископаемого состоит из собственно добытого полезного ископаемого, извлеченного из недр или отвалов (отходов, потерь), и полезных ископаемых, потерянных в недрах.

В соответствии с учетной политикой общества оценка стоимости добытых полезных ископаемых (налоговая база) определяется исходя из расчетной стоимости в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 340 Кодекса.

Расходы по добыче чистого угля определяются налогоплательщиком путем умножения общей суммы расходов на добычу горной массы на долю чистого угля в количестве добытой горной массе.

Налоговым органом сделан вывод о том, что такой порядок определения расходов привел к необоснованному уменьшению налоговой базы по НДПИ, поскольку в налоговую базу не включаются затраты, произведенные обществом по добыче горной массы, содержащей пачки чистого угля.

Поскольку технологическим проектом разработки месторождения "Челябинский буроугольный бассейн" предусмотрено, что процесс добычи полезного ископаемого предусматривает извлечение из недр всей горной массы, в которой содержатся пачки чистого угля, суды сделали правильные выводы о том, что все расходы, понесенные по извлечению полезного ископаемого в соответствии с п. 4 ст. 340 Кодекса формируют сумму расходов, подлежащую учету при определении стоимости добытого полезного ископаемого; налогоплательщик в проверяемом периоде в нарушение п. 4 ст. 340 Кодекса неправомерно не учел при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (бурого угля) затраты, произведенные им по добыче горной массы, содержащей пачки чистого угля, что привело к занижению налоговой базы по НДПИ.

В силу п. 1 ст. 336 Кодекса объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия) (п. 1 ст. 337 Кодекса).

Согласно п. 2 ст. 338 Кодекса налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 Кодекса.

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (п. 1 ст. 340 Кодекса).

При этом налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

В силу подп. 1 п. 4 ст. 340 Кодекса при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)).

Таким образом, материальные расходы, понесенные в процессе транспортировки добытого полезного ископаемого, в целях обложения НДПИ подлежат учету в случае, если они не связаны с реализацией добытого полезного ископаемого.

Согласно подп. 7 п. 4 ст. 340 Кодекса при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются прочие расходы, определяемые в соответствии со ст. 263, 264 и 269 Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса (подп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса).

Поскольку при исчислении НДПИ расходы, предусмотренные ст. 264 Кодекса, в отличие от порядка исчисления налога на прибыль, формируют налоговую базу НДПИ, денежные средства, подлежащие уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности, не могут учитываться в налоговой базе.

Налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 Кодекса).

Таким образом, при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не подлежат учету суммы НДПИ, исчисленные плательщиком данного налога.

Судами установлено, что в проверяемый период обществом реализация добытого полезного ископаемого не производилась, оценка стоимости добытого полезного ископаемого определялась исходя из его расчетной стоимости; при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в проверяемый период налогоплательщиком учтены расходы на транспортировку полезных ископаемых от склада готовой продукции, то есть расходы, связанные с реализацией полезного ископаемого; при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого налогоплательщиком учтены суммы НДПИ, начисленные в предыдущем налоговом периоде.

Поскольку при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган должен установить все обстоятельства, влияющие на правильность исчисления налога за проверяемый период, и определить действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, суды сделали обоснованный вывод о том, что оспариваемое решение управление следует признать недействительным, так как налоговый орган не установил действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика за проверенный период и принял решение о доначислении НДПИ без учета того, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не подлежат учету суммы НДПИ, начисленные налогоплательщиком в предыдущем налоговом периоде, а также расходы по транспортировке полезного ископаемого, связанные с его реализацией.

Вывод судов соответствует законодательству, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В силу п. 1 ст. 140 Кодекса по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу. Вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения апелляционной

жалобы не вправе принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения, а также свидетельствовал бы об осуществлении вышестоящим налоговым органом контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

Пунктом 10 ст. 89 Кодекса предусмотрено право вышестоящего налогового органа на проведение повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика, в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Указанное право вышестоящего налогового органа не связано с результатом рассмотрения апелляционной жалобы.

Установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 Кодекса и принять с учетом ее результатов необходимое решение, в том числе о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа.

При этом к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Сам по себе факт привлечения вышестоящим налоговым органом к участию в повторной выездной налоговой проверке налогоплательщика сотрудника налогового органа, проводившего проверку, не может свидетельствовать об отсутствии в таком случае контрольной цели, преследуемой вышестоящим налоговым органом при проведении повторной проверки.

С учетом изложенного вывод судов о нарушении управлением требований ст. 89 Кодекса при проведении повторной выездной налоговой проверки не может быть признан правомерным.

Вместе с тем, данный вывод не привел к принятию неправильного решения, в связи с чем неправильное применение судами норм материального права в этой части не является основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 23.04.2010 по делу N А76-1613/2010 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2010 по тому же делу оставить без изменений, кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - без удовлетворения.