Решение Арбитражного суда Свердловской области от 6 апреля 2012 г. N А60-51787/2011 (извлечение) (ключевые темы: счет-фактура - книга покупок - книга продаж - НДС - частичная оплата)

Решение Арбитражного суда Свердловской области
от 6 апреля 2012 г. N А60-51787/2011

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 сентября 2012 г. N Ф09-9301/12 по делу N А60-51787/2011

Резолютивная часть решения объявлена 06 апреля 2012 года

Полный текст решения изготовлен 06 апреля 2012 года

Арбитражный суд Свердловской области в составе судьи

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания рассмотрел дело N А60-51787/2011

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Агрофирма "Северная", ИНН 6621014303 (далее - ООО "Агрофирма "Северная", заявитель)

к Межрайонной ИФНС России N 28 по Свердловской области далее - налоговый орган, заинтересованное лицо)

о признании решения незаконным

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Апалькова Т.А., адвокат по доверенности N 7/10 от 07.02.2012, паспорт; Хан О.В., директор, паспорт;

от заинтересованного лица: Новикова Т.А., начальник отдела выездных проверок N 1 по доверенности N 14 от 07.02.2012, удостоверение; Гафурова Р.Р., зам. начальника правового отдела по доверенности N 03/6 от 12.01.2012, удостоверение; Николаева С.Н., начальник отдела по доверенности N 03/2 от 12.01.2012, паспорт.

Лицам, участвующим в деле, процессуальные права разъяснены. Отвода суду не заявлено. Заявлений, ходатайств не поступило.

С учётом ранее заявленных ходатайств, ООО "Агрофирма "Северная" просит признать незаконным решение МИФНС РФ N 17 по Свердловской области (в настоящее время МИФНС РФ N 28 по Свердловской области) N 735 от 30.09.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по НДС в сумме 4870818 руб., начисления пени в сумме 637910 руб. 56 коп., штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 974164 руб., а также предложения уплатить ранее необоснованно возмещённый из бюджета НДС в сумме 7641318 руб.

Заинтересованное лицо возражает против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в отзыве, считая решения законными, обоснованными и соответствующим нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев материалы дела, суд

УСТАНОВИЛ:

В ходе выездной налоговой проверки ООО "Агрофирма "Северная" по вопросам соблюдения налогового законодательства Межрайонной ИФНС России N 17 по Свердловской области составлен акт от 06.09.2011 N 14, которым в том числе, были установлены факты неуплаты ООО "Агрофирма "Северная" НДС за 1, 2 кварталы 2009 года, в результате необоснованного применения вычетов по НДС.

По результатам проверки вынесено решение N 735 от 30.09.2011, которым заявителю, в результате указанных нарушений, в том числе, доначислен НДС в сумме 4870818 руб., начислены пени в сумме 637910 руб. 56 коп., наложен штраф по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 974164 руб.; Также заявителю предложено уплатить ранее необоснованно возмещённый из бюджета НДС в сумме 7641318 руб.

Не согласившись с выводами налогового органа, ООО "Агрофирма "Северная" обратилось с апелляционной жалобой на решение Межрайонной ИФНС России N 17 по Свердловской области N 735 от 30.09.2011 в Управление Федеральной налоговой службы России по Свердловской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области от 25.11.2011 N 1570/2011 решение налогового органа отменено в части налога на прибыль.

Считая, что решение налогового органа противоречит действующему законодательству и нарушает права и законные интересы заявителя, ООО "Агрофирма "Северная" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании данного акта незаконным.

1.Как следует из материалов проверки, в нарушение п.1 ст.153, п.2 ст.164 НК РФ ООО "Агрофирма "Северная" при отсутствии раздельного учета покупных продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставкам 10% и 18% за проверяемый период 1,2 кварталы 2009 года не определяло налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам. В результате неправильного исчисления занижен НДС за 1 квартал 2009 года в сумме 4618328,68 рублей, за 2 квартал 2009 года - в сумме 847891 рубль 09 копеек.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе: реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также, передача имущественных прав.

Пунктом 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии со ст. 164 НК РФ налогообложение НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), являющихся объектом обложения налогом, производится по различным налоговым ставкам (10%, 18% и 0%).

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Таким образом, исходя из положений абзаца 4 п.1 ст.153 НК РФ обязанность ведения раздельного учета товаров, облагаемых по ставкам 18% и 10%, не предусмотрена.

Поэтому, требование налогового органа о раздельном учете товаров в рассматриваемом случае не основано на ст.153 НК РФ Названной нормой установлена только обязанность налогоплательщика определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ), облагаемых по разным ставкам.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде заявитель производил реализацию продовольственных товаров собственного производства и покупных товаров через розничную торговлю из магазинов, оптовую торговлю со складов, а также через предприятие общественного питания - столовую.

В ходе проверки установлено, что согласно книге продаж за 1, 2 кварталы 2009 года, выставленных счетов-фактур за тот же период ООО "Агрофирма "Северная" облагало реализацию всех продовольственных товаров в розничной торговле по ставке 10%. В тоже время согласно товарных отчетов по магазинам, установлено, что ООО "Агрофирма "Северная" приобретало и приходовало товары, для дальнейшей их перепродажи в розничной торговле облагаемые по ставке 10 % и 18%.

Отсутствие раздельного учета и непредставление первичных документов явилось основанием для доначисления заявителю НДС по ставке 18%.

Однако, при наличии факта приобретения и реализации товаров, облагаемых, по ставкам 10% и 18% суд считает, что доначисление налоговым органом НДС по ставке 18% не может быть признано обоснованным.

Конституционный суд Российской Федерации в определении от 15.05.2007 N 372-О-П исследовал вопрос о наличии у налогоплательщика права произвольно применять установленные в статье 164 НК РФ налоговые ставки (изменять размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от применения налоговой ставки меньшего размера, и пришел к выводу об отсутствии такого права, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения.

Этот вывод касается не только налогоплательщиков, но и налоговых органов.

При неполном представлении налогоплательщиком документов, необходимых для исчисления НДС по ставкам 10% и 18%, подлежащего уплате в бюджет, налог подлежит исчислению расчетным путем на основании подпункта 7 п.1 ст.31 НК РФ.

При таких обстоятельствах, суд считает, что способ определения подлежащей уплате в бюджет суммы налога, примененный налоговым органом, не основан на нормах законодательства о налогах и сборах, а установленный налоговым органом объем налоговых обязательств заявителя - неполным и документально не подтвержденным, в связи с чем, в данной части оспариваемое решение является незаконным.

2. В ходе проверки установлено, что в нарушение ст.ст. 171, 172 НК РФ ООО "Агрофирма "Северная" неправомерно и необоснованно отражены вычеты по НДС в налоговых декларациях за 1, 2 квартал 2009 года (документально не подтвержденные: отсутствуют счета-фактуры, первичные документы, подтверждающие принятие к вычету товаров (работ, услуг) в сумме 25 701 097,88 руб., в том числе 1 квартал 2009 года 3 069 699,21 руб., 2 квартал 2009 года - 22 631 398,67 руб.

При выборочной проверке правомерности применения налоговых вычетов за 1,2 кварталы 2009 года установлены расхождения, а именно: согласно представленной книге покупок за 1 квартал 2009 года сумма налоговых вычетов по НДС, предъявленного поставщиками за приобретенные товары (работы, услуги) составила 49955 428,79 рублей, тогда как в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2009 года налоговые вычеты составили 53025128 рублей; согласно представленной книге покупок за 2 квартал 2009 года сумма налоговых вычетов по НДС, предъявленного поставщиками за приобретенные товары (работы, услуги) составила 36161077 рублей 03 копейки, тогда как в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2009 года налоговые вычеты составили 58792476 рублей.

В судебном заседании установлено и следует из пояснений налогового органа, что поскольку в налоговых декларациях за указанные периоды налоговые вычеты были заявлены в большем размере, чем указано в регистрах бухгалтерского и налогового учета, а именно: в книгах покупок, то при определении налоговой базы по НДС налоговый орган руководствовался данными налоговых деклараций за соответствующие периоды, а также книг покупок.

При этом, налоговый орган, считает, что поскольку в книгах покупок не были отражены счета-фактуры, которые подтверждают налоговые вычеты, заявленные в декларациях, постольку у налоговой инспекции отсутствует обязанность их учитывать при определении налоговой базы.

Однако, суд при оценке правомерности оспариваемого решения в данной части принимает во внимание следующее:

В соответствии со статьей 30 Кодекса налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов.

Согласно статье 82 Кодекса налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Целью налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (статья 89 Кодекса).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.07.2004 N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Таким образом, при проведении проверки налоговая инспекция должна установить действительный объем налоговых обязательств налогоплательщика по уплате налогов в бюджет и соответственно от этих сумм рассчитать пени и штрафы (подпункт 1 статьи 32, статьи 38 и 39 НК РФ).

При этом, налоговым органом проводилась выездная, а не камеральная налоговая проверка.

Предмет проверки, проведенной налоговым органом, определен как вопросы правильности исчисления и уплаты в бюджет, в том числе, НДС.

Статьей 17 НК РФ установлены следующие элементы налогообложения: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Только при условии наличия всех вышеперечисленных элементов налог считается установленным.

В пункте 2 статьи 17 НК РФ отражено, что в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Из указанной нормы следует, что, проверяя правильность исчисления и уплаты в бюджет НДС, налоговый орган обязан проверить все элементы налогообложения, составляющие этот налог, не исключая налоговые вычеты.

При этом, суд не может признать обоснованными доводы налогового органа о том, что в книгах покупок не отражены счета-фактуры, по которым заявлены вычеты в налоговых декларациях, поскольку нарушение порядка ведения книги покупок не является основанием для отказа в получении налогового вычета при отсутствии доказательств, опровергающих реальный факт поставки товара. Однако, счета-фактуры и первичные документы, подтверждающие налоговые вычеты, налоговым органом не исследовались.

Кроме того, суд учитывает следующее обстоятельство: инспекцией выставлено требование налогоплательщику о предоставлении документов, подтверждающих обоснованность налоговых вычетов от 26.08.2011 со сроком исполнения до 09.09.2011.

Однако, фактически, справка об окончании проверки составлена 26.08.2011, а 06.09.2011 составлен акт проверки.

При этом, суд отмечает, что налогоплательщиком в налоговый орган были представлены первичные документы по требованию, подтверждающие обоснованность заявленных в декларациях вычетов, однако, учтены налоговым органом не были. Кроме того, налоговый орган располагал первичными документами за 1 квартал 2009 года в связи с проводимой ранее камеральной проверкой вычетов по НДС.

Доказательства того, что представленные заявителем суду документы, подтверждающие вычеты, не были представлены в налоговый орган по требованию, в материалах дела отсутствуют.

При таких обстоятельствах, учитывая, что допущенные налоговым органом нарушения не могут быть устранены в настоящем процессе, учитывая, что по смыслу налогового законодательства при исчислении налогов налоговые органы должны исходить как из реализации целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и из создания дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечения баланса публичных и частных интересов, суд считает, что в данной части решение следует признать незаконным.

С учетом изложенного, не могут быть приняты во внимание ссылки налогового органа на то, что законность решения должна оцениваться на момент его вынесения, а также на то, что документы, подтверждающие вычеты, были представлены только в суд.

Кроме того, суд учитывает следующее:

В соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Как разъяснено в пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Следовательно, непредставление доказательства в ходе налоговой проверки не исключает возможности представить его в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам ст. 66-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изложенное согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.07.2006 N 267-О, в силу которой часть 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием для получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

При этом, ссылка налогового органа на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 65 касается вопросов о порядке принятия к производству и рассмотрения заявлений налогоплательщиков, предъявленных в суд в защиту права на возмещение налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых названным налогом по ставке 0 процентов.

3.Как следует из материалов дела, налогоплательщиком неправомерно заявлен вычет по НДС в сумме 3112258 рублей за 2 квартал 2009 года (сумма оспариваемая в настоящем деле) с "авансового" счета-фактуры N А4431 от 21.04.2009 на общую сумму 20402580,22 рубля.

Основанием для такого вывода послужил факт того, что в нарушение Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, налогоплательщиком в книге покупок за 2 квартал 2009 года отражена вышеуказанная счет-фактура одной строкой без разбивки, отраженной в книге продаж суммы предоплаты по каждому покупателю и соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

Согласно п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные вычеты.

Пунктом 8 ст.171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частично оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Согласно п.6 ст.172 НК РФ вычеты сумм налогов, указанных в п.8 ст.171 НК РФ, производятся после отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно п. 2 ст. 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного в том числе п. 5.1 данной статьи Кодекса, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость у покупателя товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении суммы оплаты, частично оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

Согласно п. 2 ст. 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного в том числе п. 5.1 данной статьи Кодекса, устанавливающей требования к счету-фактуре, выставляемому при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость у покупателя товаров (работ, услуг).

При этом, указанная норма не предусматривает отказ в вычете продавцу товаров (работ, услуг) налога на добавленную стоимость, уплаченного им по предварительной оплате (частичной оплате), на основании составленных им же счетов-фактур с нарушением порядка, установленного п. 5.1 данной статьи Кодекса, с нарушением требований Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Как следует из материалов дела и пояснений заявителя, спорный счет-фактура является сводным, в него включены показатели по счетам-фактурам на авансы, ранее включенные в книгу продаж.

Счета-фактуры, выставленные заявителем при получении авансов в счет будущих поставок, указанные в сводном счете-фактуре, отражены в книге продаж за 1 квартал 2009, с них исчислен и уплачен налог в бюджет.

Отгрузка в счет указанных авансов произведена во 2 квартале 2009 года, счета-фактуры на отгрузку отражены в книге продаж за 2 квартал 2009 года.

Таким образом, после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) поставщик имеет право принять к вычету исчисленные им суммы налога на добавленную стоимость по полученной от покупателя этих товаров (работ, услуг) предварительной оплате (частичной оплате), указанные в составленном им счете-фактуре.

При таких обстоятельствах, учитывая, что налоговой проверкой не установлено, что спорный счет-фактура содержит недостоверную информацию, суд считает, что в данной части у налогового органа не имелось оснований рассматривать произведенные вычеты как необоснованные, в связи с чем, выводы налогового органа в данной части не могут быть признаны судом правомерными.

С учетом вышеизложенных выводов и установленных обстоятельств суд считает также неправомерным предложение налогового органа уплатить ранее необоснованно возмещённый из бюджета НДС в сумме 7641318 руб.

На основании изложенного, суд полагает, что заявленные требования следует удовлетворить: надлежит признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 17 по Свердловской области (в настоящее время - Межрайонная ИФНС России N 28 по Свердловской области) N 735 от 30.09.2011 о привлечении ООО "Агрофирма "Северная" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по НДС в сумме 4870818 руб., начисления пени в сумме 637910 руб. 56 коп., штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 974164 руб., а также предложения уплатить ранее необоснованно возмещённый из бюджета НДС в сумме 7641318 руб.

Кроме того, в порядке распределения судебных расходов в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с заинтересованного лица следует взыскать в пользу ООО "Агрофирма "Северная" государственную пошлину в размере 2000 рублей.

Руководствуясь ст. 110, 167-170,201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1. Заявленные требования удовлетворить.

2. Признать незаконным решение Межрайонной ИФНС России N 17 по Свердловской области (в настоящее время - Межрайонная ИФНС России N 28 по Свердловской области) N 735 от 30.09.2011 о привлечении ООО "Агрофирма "Северная" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по НДС в сумме 4870818 руб., начисления пени в сумме 637910 руб. 56 коп., штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 974164 руб., а также предложения уплатить ранее необоснованно возмещённый из бюджета НДС в сумме 7641318 руб.

3. В порядке распределения судебных расходов (ст. 110 АПК РФ) взыскать с Межрайонной ИФНС России N 28 в пользу общества с ограниченной ответственностью "Агрофирма "Северная" (ИНН 6621014303) 2000 (две тысячи) рублей 00 копеек, в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

4. Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

5. Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме).

Апелляционная жалоба подается в арбитражный суд апелляционной инстанции через арбитражный суд, принявший решение. Апелляционная жалоба также может быть подана посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте арбитражного суда в сети "Интернет" http://ekaterinburg.arbitr.ru.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда http://17aas.arbitr.ru.