Покупка доли в строительстве как недвижимости (Журнал "Ценообразование и сметное нормирование в строительстве", август 2012 г., N 8)

Покупка доли в строительстве как недвижимости

Поскольку порядок налогообложения при уступке имущественного права на нежилые помещения законодательно не урегулирован, для налогоплательщиков вариантом приобретения объекта недвижимости или его части может стать покупка доли в строительстве как недвижимости после завершения строительства. Рассмотрим, как это сделать.

Сделки с недвижимым имуществом, в соответствии со ст. 131 ГК РФ, подлежат государственной регистрации, которая осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).

Федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, является Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестр) (Постановление Правительства РФ от 01.06.2009 N 457).

При приобретении объекта недвижимости между сторонами заключается договор купли-продажи недвижимости, правовые основы которого закреплены в гл. 30 ГК РФ. В соответствии со ст. 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимости продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.

К недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) согласно ст. 130 ГК РФ относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Затраты на приобретение объекта недвижимости учитываются в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", о чем свидетельствуют План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения, независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Напомню, что ранее, а именно до 1 января 2011 г., затраты на приобретение зданий, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости, относились к незавершенным капитальным вложениям, что было установлено Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В соответствии с Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года N 3" из указанного выше Положения N 34н и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, исключены нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет от наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности на такой объект (Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20).

Объекты недвижимости принимаются к бухгалтерскому учету на основании первичных документов (Письмо ФНС России от 29.08.2011 N ЗН-4-11/13999@).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств установлено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Факт подачи документов на государственную регистрацию подтверждается распиской о приемке документов органом, который осуществляет государственную регистрацию объектов недвижимости и сделок с ним. Такая расписка выдается на основании п. 6 ст. 16 Закона N 122-ФЗ.

При этом обратите внимание, что в соответствии с п. 32 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, организация должна раскрыть информацию в бухгалтерской отчетности с учетом существенности об объектах недвижимого имущества, принятых в эксплуатацию, фактически используемых и находящихся в процессе государственной регистрации.

Необходимость государственной регистрации права собственности покупателя на недвижимое имущество накладывает свои особенности на порядок ведения не только бухгалтерского, но и налогового учета. Особенности эти касаются как порядка обложения НДС, так и налогом на имущество организаций.

В соответствии со ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров, работ, услуг, а также передача имущественных прав на территории РФ признаются объектом обложения НДС. Сделки купли-продажи недвижимого имущества не являются тому исключением. Однако в отношении исчисления НДС продавцом существуют нюансы, которые непосредственно отразятся на порядке налогообложения покупателя.

Согласно ст. 167 НК РФ моментом возникновения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из двух дат: либо дата отгрузки, либо дата предварительной (частичной) оплаты в счет предстоящей поставки. При этом п. 3 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности, то такая передача права собственности в целях обложения НДС приравнивается к его отгрузке.

Таким образом, при реализации объекта недвижимости моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из дат: дату передачи права собственности на данный объект, указанную в документе, подтверждающем передачу права собственности, или день его оплаты (частичной оплаты) (Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78).

На основании п. 14 ст. 167 НК РФ в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты), то на дату передачи права собственности на объект недвижимости также возникает момент определения налоговой базы.

Пунктом 3 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров, а также при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара или со дня получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров. Поэтому при реализации объекта недвижимости счета-фактуры выставляются продавцом не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты, а также не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи права собственности.

Как указано в ст. 171 НК РФ, организация-покупатель вправе принять сумму НДС, предъявленную продавцом недвижимости, к вычету.

Согласно ст. 172 НК РФ вычеты предоставляются при одновременном выполнении следующих условий:

- объект недвижимости будет использоваться в деятельности, подлежащей обложению НДС;

- у организации-покупателя имеется счет-фактура, оформленный в соответствии со ст. 169 НК РФ;

- объект недвижимого имущества принят к учету.

Как видим, государственная регистрация права собственности на объект недвижимого имущества не является одним из обязательных условий для применения налогового вычета по НДС.

Спорный момент возникает в отношении того, что понимать для целей налогообложения под принятием объекта недвижимости к учету. Позиция финансовых и контролирующих органов заключается в том, что право на вычет НДС дает принятие объекта недвижимости на счет 01 "Основные средства" в качестве объекта основных средств (Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20).

Однако арбитражная практика свидетельствует, что налогоплательщик вправе принять НДС к вычету после принятия объекта к учету в качестве вложений во внеоборотные активы - счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Постановления ФАС Поволжского округа от 12.08.2011 по делу N А12-19515/2010, ФАС Уральского округа от 18.08.2011 по делу N А60-40489/2010).

Приобретая объект недвижимого имущества, организация-покупатель должна четко понимать, с какого момента ей следует исчислять налог на имущество организаций.

В соответствии со ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

В отношении объектов недвижимости, по которым отсутствуют документы о регистрации права собственности, Минфин России в Письме от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 высказал такую точку зрения: если объект используется в хозяйственной деятельности, присутствуют все необходимые документы по принятию его к учету, но имеется в наличии документ, свидетельствующий о подаче документов на регистрацию, то по такому объекту недвижимости налог на имущество начисляется. Позиция судей также свидетельствует о том, что указанные объекты недвижимости должны быть включены организацией в расчетную базу по налогу на имущество организаций.

Таким образом, государственная регистрация права собственности на объект недвижимого имущества не является обязательной для того, чтобы такое имущество было признано объектом обложения по налогу на имущество организаций.

Как уже было отмечено выше, договор купли-продажи недвижимости подлежит государственной регистрации в порядке, закрепленном в Законе N 122-ФЗ. При этом право собственности на приобретаемый объект недвижимости регистрирует именно покупатель. Следовательно, при регистрации права собственности уплата государственной пошлины возлагается именно на него. Порядок уплаты и размеры государственной пошлины устанавливаются налоговым законодательством и в соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ: за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества организация-покупатель должна заплатить 15 000 руб.

При заключении договора купли-продажи недвижимости осуществляется два регистрационных действия: регистрация перехода права собственности на объект недвижимости и непосредственно самого права собственности.

В случае регистрации договора купли-продажи недвижимого имущества уплата государственной пошлины возлагается как на покупателя, так и на продавца. Это означает, что государственная пошлина, подлежащая уплате, распределяется в равных пропорциях между сторонами сделки. Следовательно, помимо 15 000 руб., уплаченных за регистрацию права собственности на недвижимое имущество, организация-покупатель должна уплатить государственную пошлину за государственную регистрацию договора купли-продажи недвижимого имущества в размере 7500 руб.

Аудитор

Н. Сибиряков