"Рассмотрение арбитражными судами налоговых споров" (Бойков О., "Российская юстиция", 1996, N 11)

Рассмотрение арбитражными судами налоговых споров

Одной из категорий дел, подведомственных арбитражным судам, являются споры по применению налогового законодательства.

Налоговая сфера долгие годы (по крайней мере в отношении юридических лиц) была вне судебного контроля. Только с 1991 года возможность обращения в суд по спорам в этой сфере стала реальностью. Арбитражные суды рассматривают такие дела в соответствии со ст.22 Арбитражного процессуального кодекса как разновидность споров, возникающих из административно-правовых отношений.

Число налоговых споров возрастает. Это и понятно. Налоговое законодательство предусматривает суровую имущественную ответственность. Речь идет об огромных суммах. Практика показывает, что они могут в большей мере определять финансовое состояние, а то и судьбу предприятия в целом (банкротство), чем последствия гражданско-правовых споров субъектов хозяйствования друг с другом.

Для судей это очень сложная и трудоемкая категория дел.

Достаточно сказать, что в налоговых делах практически во всех случаях содержится несколько требований (налоговый орган обычно проводит проверки не по одному виду налога), в то время как в делах других категорий, как правило, имеется одно требование истца к ответчику.

Как известно, в соответствии с Законом РСФСР от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" применение финансовых санкций возможно в течение шести лет с момента совершения налогового правонарушения. Это усложняет не только доказательственную базу, но и правовую основу спора, учитывая многократное изменение за это время налогового законодательства, нестабильность которого является общепризнанной проблемой.

Недостаточна в налоговых спорах роль юристов, представляющих интересы налогоплательщиков. Адвокаты, юрисконсульты и иные юристы, выступающие в этом качестве, не освоили во многих случаях специфику налоговых споров, уступают в знании налогового законодательства представителям налоговых органов, не дают судам необходимой правовой аргументации в защиту интересов хозяйствующих субъектов.

В этой связи хотелось бы высказать некоторые навеянные практикой соображения, которые могли бы быть полезными для юристов, практикующих в сфере налогового права, тем более, что потребность в такого рода юридических услугах несомненна.

Прежде всего - о налоговом законодательстве. Оно, входя в общую систему российского законодательства, т.е. существуя не изолированно, является вместе с тем отраслью законодательства, имеющей собственный предмет и особенности правового регулирования. В этой связи по смежным отношениям надо различать те, которые относятся к сфере налогового законодательства, и те, что являются предметом иных отраслей законодательства, не допуская неосновательного применения к налоговым отношениям норм иных отраслей законодательства и наоборот.

Между тем нередко юристы ошибочно ссылаются в налоговых спорах на принципы и конкретные нормы гражданского права.

Не учитывается, например, что субъектами отношений по ряду налогов (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль предприятий и организаций, акцизам и т.д.) могут быть не только юридические лица, но и филиалы и другие обособленные подразделения предприятий. Следовательно, оказывается юридически незначимой аргументация, построенная на ненадлежащем субъекте права.

Налоговое законодательство не связывает наступление ответственности с виной налогоплательщика. Практика арбитражных судов по этому вопросу уже достаточно устойчива.

Не вытекает из налогового законодательства применение ст.395 ГК при удовлетворении исков налогоплательщиков о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами в бесспорном порядке с нарушением требования закона. Как, впрочем, это не следует и вообще из Гражданского кодекса. Однако эта проблема была достаточно актуальна для практики, в связи с чем Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем совместном постановлении от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (п.2) разъяснили, что, поскольку ни гражданским, ни налоговым, ни иным административным законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми, таможенными органами, органами ценообразования и другими государственными органами, при удовлетворении требований названных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства.

В таких случаях налогоплательщиками на основании ст.ст.15 и 16 ГК могут быть предъявлены требования о возмещении убытков, вызванных в том числе необоснованным применением финансовых санкций. Однако при этом должны быть соблюдены общие правила доказывания условий ответственности в виде убытков, что, как показывает практика, во многих случаях не удается.

Как правило, необоснованными являются ссылки на противоречие правил налогового законодательства положениям гражданского законодательства. Так, не колеблют гражданско-правовых норм о свободе договора, определению его условий по усмотрению сторон и гражданско-правовых институтов о договорах мены и дарения правила налогового законодательства о том, что при реализации продукции по ценам не выше фактической себестоимости применяется для целей налогообложения рыночная цена на аналогичную продукцию, а при обмене продукции либо ее передаче безвозмездно - средняя цена реализации такой или аналогичной продукции, рассчитанная за месяц, в котором осуществлялась эта сделка.

Налоговый закон не лишает участников указанных сделок их прав. Но налоговое установление является одним из объективных условий, с учетом которых формируется воля сторон договора. Конечно, скажем, безвозмездную передачу продукции не стимулирует то обстоятельство, что передающая сторона должна будет уплатить налог.

Налог - не санкция. Он должен уплачиваться именно при правомерных действиях. Неправомерным же поведение налогоплательщика станет лишь в том случае, когда он своевременно и полно не заплатит налог. В этом случае последуют соответствующие санкции.

Налоговое законодательство имеет сложную структуру. Наряду с законами действуют и иные нормативные акты.

Судебная практика показывает, что юристами иногда ставятся под сомнения указы Президента Российской Федерации, а также акты субъектов Федерации. При этом не учитывается, что ряд указов, например Указ от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней", принимался в период особых полномочий Президента, и такие указы вносили изменения в ранее принятые законы. Другие указы принимались в рамках общих конституционных полномочий Президента, он, как известно, вправе издавать указы нормативного характера, не противоречащие закону. Эти указы восполняли и дополняли закон и применяются арбитражными судами, как и указы первой группы.

Что касается актов субъектов Федерации, то, например, надо иметь в виду, что Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. N 2268 "О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году" допускалось установление на местном уровне налогов помимо предусмотренных действовавшим налоговым законодательством, и при наличии других условий такие акты могли иметь юридическую силу.

Юристами достаточно часто оспариваются инструкции, разъяснения и другие акты Государственной налоговой службы России, принятые совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

Тема законности ведомственных актов хорошо известна. Но в налоговых отношениях она имеет особенно высокую степень актуальности, учитывая новизну законов, неустоявшийся характер отношений, принципиально иные, чем в прежнем законодательстве, финансово-экономические механизмы.

Исходя из того, что положения налогового законодательства в большинстве случаев сформулированы очень общо и из прямого указания законодательных актов об издании налоговыми органами инструкций по применению законов, судебно-арбитражная практика заняла, после некоторых колебаний, правильную, на наш взгляд, позицию - акты государственной налоговой службы и Минфина Российской Федерации, принятые в пределах их компетенции и зарегистрированные в Минюсте Российской Федерации, могут разъяснять закон, определенным образом детализируя его положения.

Разумеется, в соответствии со ст.120 Конституции Российской Федерации и ст.11 Арбитражного процессуального кодекса арбитражные суды могут не применять такие акты при противоречии их закону. Однако необходимо надлежащее и глубокое обоснование этого противоречия. Такие случаи есть, в том числе в практике Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Но со стороны юристов, участвующих в рассмотрении налоговых споров, помимо желания подвергнуть акт сомнению, такого обоснования обычно не поступает. Тем более, что в последнее время явных промахов в этих актах, как правило, не допускается.

Ряд практических вопросов связан с порядком и основаниями обращения в арбитражный суд.

Налоговые дела в отношении юридических лиц рассматриваются в арбитражных судах, как правило, по искам этих лиц. Это и понятно, ибо в соответствии с Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ст.13) взыскание недоимок по налогам, а также штрафов и иных санкций производится налоговыми органами с юридических лиц в бесспорном порядке.

Здесь юридические лица защищают свое право посредством иска о признании недействительными таких решений налоговых органов, т.е. принцип судебного контроля сохраняется. Кроме того, возможны иски юридических лиц по возмещению убытков.

Исключение из изложенной последовательности возникновения дела в арбитражном суде составляют случаи, когда налоговые органы реализуют другие свои полномочия, и поэтому должны обращаться с исками в арбитражный суд. Например: о ликвидации юридического лица при нарушении налогового законодательства или взыскании в доход государства полученного по сделкам, совершенным с целью, противной основам правопорядка и нравственности. В этих случаях юридическое лицо - налогоплательщик защищается путем возражения на иск и иными способами, предусмотренными процессуальным законодательством.

В отношении граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, налоговые дела возникают в арбитражных судах по заявлениям налоговых органов. В том же Законе "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и других законодательных актах специально подчеркивается, что взыскание недоимок по налогам, сумм штрафов и иных санкций производится в судебном порядке. Иски самих граждан могут иметь место, как правило, по возмещению убытков.

Практика испытывала некоторые трудности в определении подведомственности налоговых споров с гражданами-предпринимателями, когда последние к моменту рассмотрения дела утрачивали статус предпринимателя.

Исходя из единства статуса предпринимателя, сейчас следует учитывать п.13 уже упоминавшегося совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 июля 1996 г. В нем указано, что с момента прекращения действия государственной регистрации граждан в качестве индивидуального предпринимателя дела с участием указанных граждан, в том числе и связанные с осуществлявшейся ими ранее предпринимательской деятельностью, подведомственны судам общей юрисдикции, за исключением случаев, когда такие дела были приняты к производству арбитражным судом с соблюдением правил о подведомственности до прекращения действия государственной регистрации.

На споры с налоговыми органами распространяются общие правила подсудности, т.е. исковые заявления подаются предприятиями в арбитражный суд субъекта Федерации по месту нахождения налогового органа. Поскольку в соответствии с новым Арбитражным процессуальным кодексом Высший Арбитражный Суд России такие споры по первой инстанции не рассматривает, то общие правила подсудности применяются независимо от уровня налогового органа, решение которого обжалуется.

Нередко возникает вопрос: возможно ли обращение в арбитражный суд, если предприятие обжаловало решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган, то есть прибегло к административному порядку защиты своих прав?

Судебная практика отвечает на этот вопрос положительно. По одному из дел арбитражный суд прямо отметил, что обжалование действий налоговых органов по принципу подчиненности не лишает предприятия права на защиту своих имущественных интересов в судебном порядке.

По другому делу арбитражный суд ответил и на производный вопрос о том, как относиться в таких случаях к решениям вышестоящих налоговых органов, указав, что при рассмотрении исков налогоплательщиков к местным налоговым инспекциям решения вышестоящих налоговых органов об отказе в удовлетворении жалоб налогоплательщиков оцениваются арбитражными судами наряду с другими документами, имеющимися в деле.

По-прежнему, как видно из исковых требований, у многих юристов нет ясности в том, что же обжалуется в арбитражный суд.

В арбитражный суд обжалуется решение налогового органа, адресованное конкретному предприятию (то есть не носящее нормативного характера), если предприятие считает это решение незаконным.

Правовая основа для такого обращения в арбитражный суд содержится в ряде законодательных актов и, в частности, в ст.22 Арбитражного процессуального кодекса, которая относит к подведомственности арбитражных судов споры о признании недействительными (полностью или частично) ненормативных актов государственных органов, нарушающих права и законные интересы организаций.

Законодательством не установлена форма решения, вынесенного налоговым органом, как управленческого акта. Поэтому решение может быть оформлено в виде специального документа или предписания, письма, направленного налогоплательщику, о перечислении в определенный срок той или иной суммы, резолюции на акте проверки о его утверждении либо инкассового поручения, подписанного руководителем государственной налоговой инспекции или его заместителем и предъявленного в банк.

Важно то, что решение должно быть принято начальником государственной налоговой инспекции или его заместителем, поскольку в соответствии с законом только эти должностные лица могут реализовывать соответствующие права налоговых органов.

В этой связи составленный другим должностным лицом налоговой инспекции (инспектором) акт проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет, не является тем актом, который может быть обжалован в арбитражный суд в соответствии со ст.22 Арбитражного процессуального кодекса (за исключением случаев составления акта руководителем налоговой инспекции или его заместителем). Изложенные в этом акте обстоятельства могут служить основанием для принятия начальником государственной налоговой инспекции или его заместителем решения о применении к предприятию установленных санкций и взыскании недоимок по налогам.

Нередко к моменту обращения в арбитражный суд спорные суммы уже списаны со счета предприятия. В этих случаях возможно предъявление иска о возврате из бюджета списанной суммы, исходя из той же ст.22 Арбитражного процессуального кодекса, которая к числу споров, разрешаемых арбитражным судом, относит также споры о возврате из бюджета денежных средств, списанных органами, осуществляющими контрольные функции, в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта.

Суть любого налогового спора так или иначе восходит к проблеме ответственности одного из его участников. В противном случае и не было бы спора, так как не затрагивались бы имущественные интересы.

Ответственность за нарушение налогового законодательства установлена, главным образом, в Законе "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Некоторые нормы есть и в других актах. Например, в Законе "О подоходном налоге с физических лиц" устанавливается ответственность юридических лиц и предпринимателей, выступающих в качестве источников выплаты доходов физическим лицам, а в ряде указов Президента устанавливается механизм привлечения налогоплательщика к ответственности.

В практическом плане наибольшую сложность представляет применение подп."а" п.1 ст.13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Он устанавливает ответственность налогоплательщика за сокрытие или занижение дохода (прибыли) и сокрытие или неучет иного объекта налогообложения. Эта ответственность состоит во взыскании всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы. Характерно, что по налогу на прибыль взыскивается в соответствии с этой нормой вся заниженная часть объекта налогообложения, что само по себе есть уже многократное превышение недополученной суммы налога.

Если учесть, что наряду с этим взыскивается пеня за недоплаченную сумму налога и применяются другие санкции, то становится ясным, что ответственность по подп."а" п.1 ст.13 указанного Закона есть именно та ответственность, которая формирует суровый облик налоговой ответственности в целом.

Практика показывает, что нередко занижение прибыли или неучет иного объекта налогообложения происходит из-за небрежности работников налогоплательщика, ненадлежащей постановки бухгалтерского и налогового учета, незнания или неправильного применения закона. Арбитражные суды неизменно исходят из того, что все эти обстоятельства не освобождают налогоплательщика от ответственности. Отвергла судебно-арбитражная практика и тезис, что сокрытие по сути этого термина может носить только умышленный характер. Дело в том, что в том же подп."а" п.1 ст.13 далее особо говорится об умышленном сокрытии прибыли, что нельзя истолковать иначе чем то, что законодатель понимает сокрытие прибыли как явление, не обязательно связанное с умыслом налогоплательщика. Более того, как уже указывалось, налоговое законодательство не связывает ответственность с виной.

Отсюда следует, что нельзя выводы арбитражного суда о сокрытии прибыли или иного объекта налогообложения автоматически использовать при привлечении налогоплательщика (его должностных лиц) к уголовной ответственности по созвучной норме Уголовного кодекса, где вина должна доказываться.

Применительно к ответственности за сокрытие или неучет иного объекта налогообложения необходимо отметить и следующее важное для практики обстоятельство. Столкнувшись с тем, что в ряде случаев налогоплательщики отказываются от уплаты местных налогов, введенных в соответствии с законом, арбитражные суды, исходя из того, что ст.13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" является нормой прямого действия, заняли четкую позицию о применении подп."а" п.1 и других предусмотренных ею мер ответственности к налогам, установленным субъектами Федерации, и к местным налогам.

Наиболее распространены споры о применении подп."а" п.1 ст.13 по налогу на прибыль предприятий и организаций и налогу на добавленную стоимость. По ним следует отметить некоторые из часто допускаемых налогоплательщиками ошибок.

Занижение прибыли как объекта обложения налогом чаще всего происходит в результате завышения затрат, включенных в себестоимость продукции.

В соответствии со ст.2 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль от реализация продукции, являющаяся составной частью валовой прибыли, определяется как разница между выручкой от реализации продукции (без НДС и акцизов) и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость этой продукции, то есть увеличение или уменьшение себестоимости самым непосредственным образом влияет на величину налогооблагаемой базы.

Включение затрат в себестоимость продукции производится в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552 (с последующими изменениями и дополнениями) и другими актами Правительства, в частности, определяющими специфику таких затрат при налогообложении банков и страховых организаций.

Суть нарушений состоит во включении в себестоимость того, что не должно включаться, или включении в большем размере, чем это предусмотрено Положением. Иногда предпринимаются попытки толковать этот акт расширительно с использованием элементов аналогии.

Между тем Положение построено по принципу перечня. Это предельно конкретный акт с высокой степенью формализации, как и все налоговое законодательство, и из этого исходят арбитражные суды при его применении.

Именно нормы Положения нередко пытаются противопоставить нормам гражданского законодательства. При этом юристы необоснованно отождествляют допустимость затрат с их отнесением на себестоимость. На самом же деле многие затраты, не включаемые в себестоимость, вполне правомерны, и если они являлись результатами сделок, то такие сделки действительны. Но с позиции налогового законодательства такие затраты должны относиться на прибыль, остающуюся в распоряжении налогоплательщика после уплаты налогов.

В последнее время участились споры, связанные с методом определения момента реализации продукции и учетной политикой, принятой на предприятии. Ошибка здесь состоит в том, что при определении реализации по поступлению выручки на расчетный счет предприятия в себестоимость этой части продукции включаются все затраты, произведенные по отгруженной продукции вообще. Собственно, это частный случай вздувания себестоимости и тем самым занижения прибыли.

В налоге на добавленную стоимость (который сам по себе является очень сложным в юридическом отношении налогом) затруднения, влекущие неучет объекта обложения налогом и соответствующую ответственность, возникают прежде всего в определении облагаемого оборота.

Например, многие предприятия не учитывают, что в облагаемый оборот включаются суммы авансовых и иных платежей, поступающих в счет предстоящих поставок или выполнения работ, или полученные в порядке частичной оплаты за реализованные товары и работы. А поскольку налог на добавленную стоимость начисляется по каждому периоду самостоятельно, в отличие от налога на прибыль, который начисляется нарастающим итогом, то налицо нарушение налогового законодательства.

По налогу на добавленную стоимость имеются и другие многочисленные вопросы, ответы на которые можно будет найти в Высшего Арбитражного Суда РФ обзоре судебной практики по этому налогу.

Бойков О.